2018年12月7日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》(以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”)。準(zhǔn)則規(guī)定，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。鑒于實(shí)務(wù)中許多企業(yè)已經(jīng)應(yīng)用了新準(zhǔn)則，在2021年企業(yè)所得稅匯算清繳的大背景下，就使用權(quán)資產(chǎn)稅會(huì)差異進(jìn)行簡(jiǎn)單分析。

新租賃準(zhǔn)則在租賃定義和識(shí)別、承租人的會(huì)計(jì)處理等方面作了較大修改，出租人的會(huì)計(jì)處理基本延續(xù)現(xiàn)有規(guī)定。此處僅站在承租方的角度，就符合稅法領(lǐng)域內(nèi)的融資租賃方式的稅會(huì)差異進(jìn)行探討。

01

使用權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

新舊租賃準(zhǔn)則發(fā)生的最大變化之一就是新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營(yíng)租賃或融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理模型，對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用。

新租賃準(zhǔn)則下，使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括：（一）租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；（二）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額；（三）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用；（四）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。后續(xù)計(jì)量時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對(duì)已識(shí)別的減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益。

02

使用權(quán)資產(chǎn)的稅務(wù)處理

稅法上，初始計(jì)量時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。后續(xù)計(jì)量時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十七條第（二）項(xiàng)規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。

03

使用權(quán)資產(chǎn)的稅會(huì)差異分析

通過(guò)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法二者的規(guī)定進(jìn)行比較，差異在于：（一）使用權(quán)資產(chǎn)作為一個(gè)新概念，目前的稅法規(guī)定中沒(méi)有"使用權(quán)資產(chǎn)"；（二）稅法規(guī)定中，可以扣除的項(xiàng)目不包括租賃期間的融資費(fèi)用攤銷。下面舉一個(gè)案例來(lái)具體分析二者的區(qū)別。

【案例】甲公司與乙公司于2021年12月31日就某項(xiàng)資產(chǎn)簽訂了一項(xiàng)為期5年的租賃合同。

租賃期開始日為 2022年1月1日，年租金為2000萬(wàn)元，每年年末支付，甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，在租賃期開始日，增量借款利率為5%。假設(shè)：（1）租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；（2）該資產(chǎn)使用年限為6年；（3）承租期滿時(shí)，甲公司享有優(yōu)先購(gòu)買權(quán)，且預(yù)計(jì)甲公司到期時(shí)將享受該項(xiàng)權(quán)利。會(huì)計(jì)與稅法均按直線法分5年計(jì)提折舊。已知（P/A，5%，5）＝4.33。（不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)）

（1）2022年1月1日會(huì)計(jì)處理：

會(huì)計(jì)的初始入賬成本＝2000×（P/A，5%，5）＝2 000×4.33＝8660（萬(wàn)元）

借：使用權(quán)資產(chǎn) 8660

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 1340（10000－8660）

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 （2000×5）10000

稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)=2000×5=10000（萬(wàn)元）

（2）2022年12月31 日

會(huì)計(jì)處理：未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額＝（10000－1340）×5%＝433（萬(wàn)元）

借：租賃負(fù)債——租賃付款額 2000

貸：銀行存款 2000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 433

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 433

使用權(quán)資產(chǎn)按5年計(jì)提折舊。2022年折舊費(fèi)用=8660/5=1732（萬(wàn)元）

借：管理費(fèi)用 1732

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 1732

稅法稅前可扣除金額=10000/5=2000（萬(wàn)元）

（3）以上僅列出一年的會(huì)計(jì)處理分錄，剩余四年會(huì)計(jì)分錄同上。通過(guò)下表分析，我們可以得知賬面五年計(jì)入成本費(fèi)用的金額（包含利息費(fèi)用與折舊費(fèi)用）：

（4）使用權(quán)資產(chǎn)五年的稅會(huì)差異如下表分析所示：

04

結(jié)論

從上述新租賃準(zhǔn)則的稅會(huì)差異對(duì)比分析中，我們可以得出以下結(jié)論：企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整是前期調(diào)增，后期調(diào)減的，最終稅會(huì)差異總體為零。