案例一

1月份通過出讓方式從政府部門取得土地使用權，全部用于開發(fā)商品房，支付土地價款1090萬元，可供銷售的建筑面積合計1萬平米。 

3月份預售建筑面積0.3萬平米的商品房，每平米銷售單價6540元（含稅，稅率為9%），開具增值稅普通發(fā)票。4月份申報期預繳增值稅。10月份將3月所預售的建筑面積0.3萬平米商品房交付購房者。 

解析

預售商品房，收到預收款，開具普通發(fā)票，納稅義務未發(fā)生，不計算銷項稅額。 

3月

借：銀行存款 1962萬元（0.3萬平*6540元/平）

貸：預售賬款 1962萬元

借：應交稅費——預繳增值稅 54萬元[1962萬元/（1+9%）*3%]

貸：銀行存款 54萬元 

10月

借：預收賬款 1962（0.3萬平*6540元/平）

貸：主營業(yè)務收入 1800萬元[1962萬元/（1+9%）]

貸：應交稅費——應交增值稅162萬元（銷項稅額）[1962萬元/（1+9%）*9%]

借：應交稅費——應交增值稅27萬元（銷項稅額抵減）[1090萬元*0.3/（1+9%）*9%]

貸：開發(fā)產品 27萬元

借：應交稅費—應交增值稅135萬元（轉出未交增值稅）（162-27）

貸：應交稅費—預繳增值稅54萬元[1962萬元/（1+9%）*3%]

貸：應交稅費—未交增值稅81萬元（135-54） 

商品和服務稅收分類與編碼的“6未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，用于納稅人收取款項但未發(fā)生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產或不動產的情形。 

“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”下設602“銷售自行開發(fā)的房地產項目預收款”。 

使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”編碼，發(fā)票稅率欄應填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發(fā)票。 

因此開具的增值稅普通發(fā)票，品名填報：6020000000000000000銷售自行開發(fā)的房地產項目預收款*房地產預收款。 

湖北省規(guī)定：預收款在發(fā)票備注欄上列明合同約定面積、價格、房屋全價，同時注明“預收款，不作為產權交易憑據”。在開具發(fā)票次月申報期內，通過《增值稅預繳稅款表》進行申報，按照規(guī)定預繳增值稅。預收款所開發(fā)票金額不在申報表附表（一）中反映。在交房時，按所售不動產全款開具增值稅發(fā)票。購房者需要增值稅專用發(fā)票的，可按規(guī)定開具全額的增值稅專用發(fā)票（這句話針對企業(yè)說的，購房者為個人的，一律不得開具增值稅專用發(fā)票）。

案例二

 甲房地產開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，開發(fā)的A項目是按一般計稅方法計稅，取得項目銷售收入（含增值稅）87.2億元。假設允許扣除的土地價款和拆遷補償費用為27.25億元，房地產開發(fā)成本15億元。請問如何做會計分錄處理。

解析

借：開發(fā)成本—土地使用權 27.25億元

貸：銀行存款 27.25億元

借：銀行存款87.2億元

貸：主營業(yè)務收入80億元[87.2/(1+9%)]

貸：應交稅費—應交增值稅7.2億元（銷項稅額）[87.2/(1+9%)*9%]

借：應交稅費—應交增值稅2.25億元（銷項稅額抵減）[27.25/(1+9%)*9%]

貸：主營業(yè)務成本 2.25億元

借：應交稅費—應交增值稅4.95億元（轉出未交增值稅）（7.2-2.25）

貸：應交稅費—未交增值稅 4.95億元 

會計處理的毛利額=主營業(yè)務收入-主營業(yè)主成本=80-（27.25-2.25）=55億元 

國家稅務總局公告2016年第18號《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定： 

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）=（87.2-27.25）÷（1+9%）=55億元。 

《土地增值稅暫行條例實施細則》：增值稅的扣除項目包括土地征用和拆遷補償費，具體包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。 

因此，土地增值稅確認收入的邏輯：（80+2.25）-27.25=55（億元） 

小結：隨著房地產“營改增”的全面實施，再加之一般計稅方法的影響（土地價款抵減銷項稅額），導致房地產的拿地成本在會計上被“一分為二”，其中一部分進入了應交增值稅-銷項稅額抵減的科目中去了。雖然無論是哪種計算口徑最后得出的“土增稅”收入結果是一致的，但是成本調增后按照27.25，則可以充分享受成本加計扣除帶來的好處。 

案例三 

房地產開發(fā)企業(yè)預收款的范圍以及對預收款按3%預繳增值稅能否用以抵繳當期增值稅應納稅額？

解析

房地產開發(fā)企業(yè)的預收款，為不動產交付業(yè)主之前所收到的款項，但不含簽訂房地產銷售合同之前所收取的誠意金、認籌金和訂金等。 

湖北的規(guī)定：預收賬款是指企業(yè)向購貨方預收的購貨訂金或部分貸款。企業(yè)預收的貸款待實際出售商品、產品或者提供勞務時再行沖減。預收賬款是以買賣雙方協(xié)議或合同為依據，由購貨方預先支付一部分（或全部）貨款給供應方而發(fā)生的一項負債，這項負債要用以后的商品或勞務來償付。換言之，企業(yè)預收的誠意金、認籌金和訂金，是不需要預繳增值稅的。 

再來看看河北省的規(guī)定： 

《河北省國家稅務局關于全面推開營改增有關政策問題的解答之八》對于項目銷售收取的認購金的限制條件：房地產開發(fā)企業(yè)以訂金、意向金、誠意金、認籌金等各種名目向購房人收取的款項不同時符合以下條件的均屬于預收款性質，應按規(guī)定預繳增值稅： 

1、收取的款項金額不超過5萬元（含）；

2、收取的款項從收取之日起三個月內退還給購房人。 

如果不認定為預收款，借：銀行存款，貸：其他應付款；簽訂合同后，借：其他應付款，貸：預收賬款；借：應交稅費—預交增值稅，貸：銀行存款。 

如果認定為預收款，借：銀行存款，貸：其他應付款；借：應交稅費—預交增值稅，貸：銀行存款；簽訂合同后，借：其他應付款，貸：預收賬款。 

案例四

政府出讓一宗價值為10000萬元的土地給予某房開企業(yè)，同時約定售房價格在5000元/平以內的由地產公司收??；超過5000元/平的部分，需要將50%交付政府。企業(yè)銷售100平，價格為10000元/平（不含稅）。 

企業(yè)所作會計分錄如下： 

借：銀行存款 109萬元

貸：主營業(yè)務收入 75萬元（5000元/平*100平+5000元/平*100平*50%）

貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）6.75萬元（75萬元*9%）

貸：其他應付款 27.25萬元（向客戶開具代政府收款的收據）[5000元/平*100平*50%*（1+9%）]

借：其他應付款：27.25萬元

貸：銀行存款：27.25萬元

解析

根據“房隨地走”的原則，房屋所屬權歸于房地產企業(yè)，因此這里的主營業(yè)務收入不應該記作75萬，就應該是100萬。這2500萬元的售房款，不應該看作是政府出售房產給到業(yè)主的收入，而應該看作為土地出讓金的構成部分！所以正確的會計分錄應當如下處理： 

借：銀行存款 109萬（100*（1+9%））

貸：主營業(yè)務收入：100萬

貸：應交稅費—應交增值稅銷項稅額 9萬（100*9%）

房地產企業(yè)向客戶開具全額的增值稅發(fā)票109萬元，在將27.25萬元交付政府時，應當索取政府的財政收據，并

借：開發(fā)成本：27.25萬元

貸：銀行存款 27.25萬元 

因此存在少交增值稅，而未及時取得財政票據。《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）第十五條對此作出了明確：匯算清繳期結束后，稅務機關發(fā)現(xiàn)企業(yè)應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因對方特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應當按照本法第十四條的規(guī)定，自被告知之日起60日提供可以證實其支出真實性的相關資料。 

如果企業(yè)沒有將這部分收入調增出來繳納增值稅的，有兩種情況：稅務稽查發(fā)現(xiàn)的，60天內按規(guī)定處理（但不存在罰款和滯納金）；沒有發(fā)現(xiàn)的，那皆大歡喜。 

案例五 

國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告（國家稅務總局公告2010年第13號） 

根據現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關收入確定的相關規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產的行為，不確定為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。 

需要注意的是，融資性售后回租中，不僅企業(yè)所得稅不確認收入，增值稅同樣作不確認收入處理。土地增值稅要否確認收入，雖無明文規(guī)定，但筆者傾向于也應將其不確認收入處理。 

假設某房企為了融資需要，出售了一套價值為1090萬元（含稅，稅率9%）的物業(yè)給到某融資租賃公司，5年內分期支付，每年216萬元，則16萬元開具的即為相應的利息，可在稅前扣除。出租方出具的發(fā)票中的本金部分發(fā)票不得扣除，去除本金后的發(fā)票實際上就是融資租息，即累計未確認融資費用可以在企業(yè)所得稅前扣除。出售不作會計處理，本質上相當于抵押貸款。借：銀行存款1090萬元，貸：長期應付款：1090萬元。 

國家稅務總局公告2015年第90號文《國家稅務總局關于營業(yè)稅改征增值稅試點期間有關增值稅問題的公告》 

納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，計算當期銷售額時可以扣除的有形動產價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。 

分期還本付息時，借：財務費用，借：長期應付款，貸：銀行存款。 

由于融資租賃企業(yè)采取的是按實際利率法計算利息的，所以這里的財務費用和本金是依據企業(yè)會計準則-借款費用準則來計算的。 

財稅[2012]82號文《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》 

對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人購回房屋、土地權屬的，免征契稅。 

即對于房地產開發(fā)企業(yè)回購后可以免征契稅。但對于房地產開發(fā)企業(yè)表面上出售給金融租賃公司的開發(fā)產品，金融租賃公司需要辦理繳納權屬轉移的手續(xù)。 

金融租賃公司受銀監(jiān)會批準以及監(jiān)管，并且只有金融租賃公司才可以冠以“金融”二字，因此成立難度很大，要求很高。融資租賃公司由商務部進行前置審批和監(jiān)管，又分為內資租賃和外商租賃，實際更像是作為一個信用銷售公司來被監(jiān)管的。 

國稅函[2008]875號文《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》 

采用售后回租方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。 

總結：無論是售后回租亦或售后回購都好，只要是回購或回租的期限不長的，增值稅和企業(yè)所得稅是可以免征的。但因為國家政策對于房地產融資卡得比較嚴，導致絕大多數(shù)房企都尋求海外融資。?

案例六

一套價值100萬的房子，首付需要50%比例，購房者自出30萬，余下20萬由房地產企業(yè)墊付，為期一年，則本質上相當于房地產企業(yè)無償借款給客戶，這種情形下，筆者建議房地產應向客戶收取較低的利率并向客戶開具發(fā)票（無償借款，在稅務上視同銷售，稅務稽查一旦發(fā)現(xiàn)，有可能核定資金利息并征收增值稅及滯納金、罰金等，得不償失）。 

售房送面積，從本質上相當于折價銷售。國稅函[2008]875號文規(guī)定，企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及折扣的，應當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。 

某房地產公司開展一項促銷活動，按100萬銷售一套房屋，售房送購車券，業(yè)主憑購車券去指定4S店購車無需付款，車價10萬，由地產公司向4S店支付。地產公司憑購車發(fā)票復印件在銷售費用中列支，那么這10萬元的銷售費用能否在企業(yè)所得稅前扣除？ 

解析

個人買車取得發(fā)票和車輛，但款項由地產企業(yè)支付，可以理解為地產公司替?zhèn)€人支付購車款，說明地產公司欠個人款項，為什么這么說呢？ 

國稅函[2008]875號文《國家稅務總監(jiān)關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》

企業(yè)因出售商品的質量不合規(guī)等原因而在售價上給予的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。 

這種情形一旦被稅務稽查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的補救措施應當是開出一張10萬元的紅字發(fā)票；否則的話，60天寬限期結束后，稅務機關有權就這10萬元要求企業(yè)補稅，并予罰款和滯納金。 

賣房送裝修：國稅發(fā)187號第三條第（四）項規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發(fā)成本。”精裝修相對于毛坯而言，根據《商品住宅裝修一次到位實施導則》（住建房[2002]190號文）要求，“墻面、廚衛(wèi)全部到位。具體是指房屋交鑰匙前，所有功能空間的固定墻面全面鋪裝或粉刷完成，廚衛(wèi)和衛(wèi)生間的基本設施全部安裝完成。水電路的鋪設、廚衛(wèi)的墻面磚、地面磚的鋪裝粉刷都在交鑰匙前就已經一次性裝修到位，只要買一些必要的家具就可以入住。”因此，可移動家電、可移動家具、日用品、可移動裝飾用品不屬于裝修的范圍，在清算時其采購成本不允許扣除。本著收入成本配比的原則，在清算時按采購原價在收入中同時剔除（青島規(guī)定）。 

案例七 

國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關問題的公告（國家稅務總局公告2016年第81號） 

企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，當年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧o損，且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，可以計算該項目由于土地增值稅原因導致的項目開發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。 

類似于這項規(guī)定的，還有一個更老的條款。房地產企業(yè)只有在項目公司注銷時如有企業(yè)所得稅匯算清繳虧損的，才可以申請退款，但新條文已經作了松動，只要后續(xù)未有其他項目開發(fā)的，企業(yè)也可以申請退稅。 

2016年10月，項目全部竣工且銷售完畢，12月進行土地增值稅清算。整個項目共繳納土地增值稅1100萬元，其中2014-2016年預繳土地增值稅分別為240萬元、300萬元、60萬元；2016年清算后補交土地增值稅500萬元。2014-2016年實現(xiàn)的項目銷售收入分別為12000萬元、15000萬元、3000萬元，繳納的企業(yè)所得稅分別為45萬元、310萬元、0萬元。該企業(yè)2016年度匯算清繳時出現(xiàn)虧損，應納稅所得額為-400萬元。 

案例八

企業(yè)提交了土地增值稅申報，但稅務機關沒有審核，幾年后稅務機關稽查發(fā)現(xiàn)企業(yè)土地增值稅問題，要求企業(yè)補稅，并加收滯納金和罰款。

解析

國稅發(fā)[2009]91號文第十五條規(guī)定：主管稅務機關受理納稅人清算資料后，應在一定期限內及時組織清算審核。具體期限由各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市稅務機關確定。

第三十二條規(guī)定：土地增值稅清算審核結束，主管稅務機關應當將審核結果書面通知納稅人，并確定辦理補、退稅期限。 

蘇地稅[2009]72號文第十五條規(guī)定：主管稅務機關應在受理納稅人清算資料之日起60日內完成清算審核。

第三十二條規(guī)定：土地增值稅清算審核結束，主管稅務機關應當將審核結果書面告知納稅人，并確定辦理補、退稅期限。 

企業(yè)自然是不服的，因此決定提起行政復議。行政復議申請書上是這么寫的：我司已履行土地增值稅清算手續(xù)，根據蘇地稅發(fā)[2009]72號第十五條“應當”的字面表述，稅務機關應當將審核結果書面通知我司，并確定辦理補、退稅期限，如我司仍不按此期限繳納，則依據國稅函[2010]220號規(guī)定：納稅人按規(guī)定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關規(guī)定的期限內補繳的，不加收滯納金。以及稅收征收管理法第五十二條：因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。目前的事實是，我司已履行納稅義務人的義務，不能因為主管分局的責任對我司加收滯納金，我司以為不妥。 

案例九

國稅發(fā)[2009]31號文：企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。 

財稅[2016]36號文：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，企業(yè)集團及企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債權票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內下屬單位收取的利息，免征增值稅。 

因此，金融機構向統(tǒng)借方開具增值稅普通發(fā)票，而統(tǒng)借方向統(tǒng)還方開具免稅增值稅發(fā)票。 

財稅[2019]20號文：自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業(yè)集團內單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。 

取消企業(yè)集團核準登記前，成立企業(yè)集團需要具備三個基本條件：集團母公司注冊資本在5000萬元人民幣以上，母公司和其子公司（至少5家）的注冊資本綜合在1億元人民幣以上，集團成員單位均具有法人資格?？偩衷凇锻ㄖ分忻鞔_，取消企業(yè)集團核準登記后，企業(yè)不需要再辦理企業(yè)集團核準登記和申請《企業(yè)集團登記證》。同時，《通知》對如何在企業(yè)名稱中使用“集團”字樣進行了規(guī)范。企業(yè)法人可以在名稱中的組織形式之前使用“集團”或“（集團）”字樣，該企業(yè)為企業(yè)集團的母公司。企業(yè)集團名稱應與母公司名稱的行政區(qū)劃、字號、行業(yè)或者經營特點保持一致。需要使用企業(yè)集團名稱和簡稱的，母公司應當在章程中記載，并在申請企業(yè)名稱登記時一并提出。母公司全資或控股的子公司、經母公司授權的參股子公司同樣可以在名稱中冠以企業(yè)集團名稱或者簡稱。工商和市場監(jiān)督部門對集團成員企業(yè)的注冊資本和數(shù)量不做審查。 

例1：甲公司是乙公司在境外的全資子公司，甲公司無償借款給乙公司，請問乙公司需要代扣代繳增值稅嗎？

解析

根據財政[2019]20號文《財政部、稅務總局關于明確養(yǎng)老機構免征增值稅等政策的通知》第三條規(guī)定，自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業(yè)集團內單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。按照上述規(guī)定，乙公司不需要代扣代繳增值稅。 

例2：北京市懷柔區(qū)國稅局在審核A公司資料時發(fā)現(xiàn)，該公司2015年其他應收款期初余額為60,244萬元，期末余額為56,527萬元，且長期處于掛賬狀態(tài)。進一步查看，發(fā)現(xiàn)該公司2015年的財務費用為利息收支-89萬元。根據經驗，稅務人員初步判斷該公司可能存在“關聯(lián)企業(yè)之間使用資金未按獨立交易原則收取利息”的情況，遂決定約談該公司法定代表人。A公司法定代表人提出疑問：“我的A公司經濟效益一直不錯，有不少閑置資金，其他應收款中確實有一部分資金投給了我新成立的B公司。但兩個公司都是我的，相當于我把自己的錢從左口袋放到了右口袋，資金總額并沒有發(fā)生變化，我自己的錢我自己使用，怎么還要一邊支付利息另一邊收取利息，這不是多余嗎？”

解析

這位法定代表人顯然是說外行話了。雖然A公司和B公司都是你的不假，但在稅務機關眼里，這就是兩個獨立的納稅主體。既然是獨立的，就應該符合獨立交易原則，怎么能不收利息呢？法定代表人既然是個外行，稅務局只好找懂行的去聊，于是找到了該公司的財務總監(jiān)。財務總監(jiān)果然是內行，馬上就找出了一則法律條文： 

國家稅務總局公告2017年第6號《國家稅務總局關于發(fā)布<特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法>》：實際稅負相同的境內關聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調整。因此，財務總監(jiān)拿著這一條文，和稅務人員進行理論： 

“我們兩個公司都在北京市，且企業(yè)所得稅稅率都是25%，沒有利用所得稅稅率差避稅，A公司收取利息和B公司支付利息在國內并沒有造成公司繳納稅款整體較少，所以我公司的賬務處理并沒有不妥之處，為什么還要繳納？” 

財務總監(jiān)的話到底有沒有道理呢？乍一看，似乎是那么回事。但是細究起來，其實這還是因為他對國內稅法了解得不夠深入所造成的。早在2009年6月2日，國稅總局國際稅務司廖體忠副司長在做客國家稅務總局網站答疑時就曾提到，實際稅負是指考慮了稅收優(yōu)惠、財政返還、企業(yè)虧損等因素后企業(yè)實際承擔的稅負。 

那么我們再次回到剛才那個案例，再來看看情況究竟是怎樣的—— 

B公司2015年虧損5226萬元。B公司向A公司拆借資金，本應按照獨立交易原則支付利息，A公司則收取利息；但事實是，在這筆資金拆借業(yè)務中，A公司未收取利息，B公司未支付利息。如果對有關收取和支付利息進行納稅調整，會對國家稅款造成什么影響？ 

A公司2015年應調增利息收入2048萬元，對應需繳納企業(yè)所得稅512萬元；B公司支付利息虧損7274萬元，不用繳納企業(yè)所得稅。 

簡單來說，對于一個原本就虧損的企業(yè)而言，調整前后，依然是不需要繳納企業(yè)所得稅的一個狀態(tài)；但是調整之后，原來不需要繳稅的借款方就需要承擔企業(yè)所得稅的納稅義務了，所以差別還是顯而易見的。從這個案例我們還可以看出，稅務機關在關聯(lián)方資金拆借業(yè)務中如涉及到納稅調整的，則應該是雙向調整。一家調增收入，另一家調增成本。兩家都贏利的企業(yè)，要否做納稅調整，的確如同那位財務總監(jiān)說的，結果是一樣的；但是對于一家虧損另家贏利的企業(yè)而言，調整前后的稅負差異還是挺大的。 

例3：A地產企業(yè)向銀行借款1000萬，無償借給境內關聯(lián)方B企業(yè)，并支付銀行利息100萬。A與B除該項業(yè)務外應納稅所得額均為500萬，稅務稽查引用企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條企業(yè)所得稅法第八條中關于“有關支出”的規(guī)定，它指的是與取得收入直接相關的支出。要求A企業(yè)納稅調增100萬利息收入，并補繳企業(yè)所得稅25萬。

解析

?《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合法方法調整。 

如果認定為與企業(yè)無關的支出，則合計所得額為1100萬元。 

如果按特別納稅調整處理，即調增利息收入假設110萬元（A向銀行支付100萬利息，再轉手貸給B，總得賺點息差吧，假設A向B收取110萬的利息，最終賺取息差為10萬），則總所得為610+390=1000（萬元）。如果不調整，則仍為1000萬元。 

因此申報表中填報為與企業(yè)無關的支出為單向調增，如果是特別納稅調整則為雙向調整。