2022年9月30日，為支持銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、金融資產(chǎn)管理公司處置不良債權(quán)，有效防范金融風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、金融資產(chǎn)管理公司不良債權(quán)以物抵債有關(guān)稅收政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第31號，以下簡稱“31號公告”），對以物抵債涉及的增值稅、印花稅、契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅出臺了一系列利好政策。

在31號公告發(fā)布前，僅財(cái)稅〔2001〕10號對國有AMC接受相關(guān)國有銀行的不良債權(quán)，給予了收購、承接、處置環(huán)節(jié)的一系列稅收優(yōu)惠政策，由于該優(yōu)惠政策的適用范圍高度限定，無法解決廣泛存在的商業(yè)化項(xiàng)目以物抵債的稅務(wù)痛點(diǎn)問題。

31號公告具有明確的優(yōu)惠指向性，以下我們結(jié)合經(jīng)驗(yàn)對31號公告明確的事項(xiàng)、待明確的事項(xiàng)以及未涉及的事項(xiàng)進(jìn)行解讀。

逐條解讀

一、銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、金融資產(chǎn)管理公司中的增值稅一般納稅人處置抵債不動產(chǎn)，可選擇以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除取得該抵債不動產(chǎn)時的作價(jià)為銷售額，適用9%稅率計(jì)算繳納增值稅。

按照上述規(guī)定從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除抵債不動產(chǎn)的作價(jià)，應(yīng)當(dāng)取得人民法院、仲裁機(jī)構(gòu)生效的法律文書。

選擇上述辦法計(jì)算銷售額的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、金融資產(chǎn)管理公司處置抵債不動產(chǎn)時，抵債不動產(chǎn)作價(jià)的部分不得向購買方開具增值稅專用發(fā)票。

1、針對營改增后取得的抵債不動產(chǎn)處置，新增差額計(jì)稅方法

針對實(shí)務(wù)中債權(quán)人往往難以取得被執(zhí)行人開具的增值稅專用發(fā)票這一情況，31號公告引入差額征稅方法在一定程度上緩解了債權(quán)人額外增值稅負(fù)擔(dān)的痛點(diǎn)問題。

處置抵債不動產(chǎn)有三種增值稅計(jì)稅方式，在符合適用條件的情況下“可選擇”：

• 差額適用5%征收率（簡易計(jì)稅）：營改增之前取得的抵債不動產(chǎn)可普遍適用
• 全額適用9%稅率，結(jié)合進(jìn)項(xiàng)抵扣（一般計(jì)稅）：通用
• 差額適用9%稅率（31號公告新增）：需符合31號公告適用條件

抵債不動產(chǎn)作價(jià)部分不得開具專票。該規(guī)定下，意味著選擇31號公告中的計(jì)稅方式將是商業(yè)定價(jià)的一項(xiàng)影響因素，因?yàn)橐话慵{稅人的買受人以同等金額價(jià)款取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不同，利益所受影響將會不同。開票操作層面，采取“不得開具專票的扣除部分開具普票，余額部分開具專票”及/或“使用差額開票功能開票”均可實(shí)現(xiàn)，有待后續(xù)征管明確。

財(cái)稅〔2016〕36號中土地使用權(quán)屬于“無形資產(chǎn)”，31號公告中對于“抵債不動產(chǎn)”未做定義，但從土地使用權(quán)所適用的增值稅征稅政策來看，我們理解31號公告本條規(guī)定應(yīng)同樣適用于抵債土地使用權(quán)，除非后續(xù)征管政策/口徑另有明確。

2、31號公告未提及進(jìn)項(xiàng)稅處理

31號公告引入的“差額征稅”模式，嚴(yán)格來講既不屬于簡易計(jì)稅項(xiàng)目也不屬于財(cái)稅〔2016〕36號列舉的其他不得抵扣情形，但是是否據(jù)此可在取得發(fā)票時抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，后續(xù)處置時又選擇差額計(jì)算銷項(xiàng)稅？我們理解產(chǎn)生兩次進(jìn)項(xiàng)抵扣的效果并非31號公告的政策意圖，除非后續(xù)另作明確，否則應(yīng)在選擇適用31號公告時作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

二、對銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、金融資產(chǎn)管理公司接收、處置抵債資產(chǎn)過程中涉及的合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)和營業(yè)賬簿免征印花稅，對合同或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)其他各方當(dāng)事人應(yīng)繳納的印花稅照章征收。

接收環(huán)節(jié)，財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號已規(guī)定人民法院的生效法律文書、仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書不屬于印花稅征稅范圍；處置環(huán)節(jié)，31號公告針對各類“抵債資產(chǎn)”（不限于抵債不動產(chǎn)）明確新增了單邊免稅優(yōu)惠政策。

關(guān)于“營業(yè)賬簿”免征印花稅的規(guī)定尚無適用場景。

如何界定和把握“接收、處置抵債資產(chǎn)過程中”這一優(yōu)惠適用范圍可能會存在爭議。例如過渡性持有抵債資產(chǎn)所涉及的保管、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、租賃等合同以及處置抵債資產(chǎn)涉及的運(yùn)輸、保險(xiǎn)等合同。

三、對銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、金融資產(chǎn)管理公司接收抵債資產(chǎn)免征契稅。

在31號公告發(fā)布前，國家層面針對債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬給予免征契稅的優(yōu)惠政策；針對金融資產(chǎn)管理公司僅有財(cái)稅〔2001〕10號政策性不良資產(chǎn)所規(guī)定的優(yōu)惠政策。此次，31號公告將優(yōu)惠范圍擴(kuò)大至銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、金融資產(chǎn)管理公司抵債業(yè)務(wù)。

四、各地可根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》、《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》授權(quán)和本地實(shí)際，對銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、金融資產(chǎn)管理公司持有的抵債不動產(chǎn)減免房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。

在31號公告出臺前，國家層面僅針對金融資產(chǎn)管理公司給予了政策性不良資產(chǎn)相關(guān)免稅政策；31號公告此次提出鼓勵地方出臺減免政策，有待后續(xù)跟進(jìn)關(guān)注各地方政府部門出臺的對應(yīng)文件以及減免期間、適用范圍等具體規(guī)定和實(shí)施細(xì)則。

五、本公告所稱抵債不動產(chǎn)、抵債資產(chǎn)，是指經(jīng)人民法院判決裁定或仲裁機(jī)構(gòu)仲裁的抵債不動產(chǎn)、抵債資產(chǎn)。其中，金融資產(chǎn)管理公司的抵債不動產(chǎn)、抵債資產(chǎn)，限于其承接銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)不良債權(quán)涉及的抵債不動產(chǎn)、抵債資產(chǎn)。

適用31號公告的抵債資產(chǎn)需滿足一個基本的大前提，即，“經(jīng)人民法院判決裁定或仲裁機(jī)構(gòu)仲裁”。即，不適用于協(xié)議抵債的方式、不適用于公證債權(quán)文書，不適用于調(diào)解書（法院的民事裁判文書分為判決書、裁定書、調(diào)解書、決定書等。調(diào)解達(dá)成協(xié)議，法院會制作寫明訴訟請求、案件事實(shí)和調(diào)解結(jié)果的調(diào)解書。所以調(diào)解書是法院依法對雙方當(dāng)事人自愿達(dá)成的協(xié)議的確認(rèn)，雖與判決書享有同等的執(zhí)行力，但不屬于31號表述中的“判決裁定”）。

對于金融資產(chǎn)管理公司還要注意再多一項(xiàng)限制條件，即，不適用非金附重組業(yè)務(wù)。

六、本公告所稱銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)，是指在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的商業(yè)銀行、農(nóng)村合作銀行、農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)銀行、農(nóng)村資金互助社以及政策性銀行。

本條明確了銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的范圍。

本條未明確金融資產(chǎn)管理公司的范圍。但是依照《金融資產(chǎn)管理公司條例》的相關(guān)規(guī)定，我們理解不包括地方AMC。

七、本公告執(zhí)行期限為2022年8月1日至2023年7月31日。本公告發(fā)布之前已征收入庫的按照上述規(guī)定應(yīng)予減免的稅款，可抵減納稅人以后月份應(yīng)繳納的稅款或辦理稅款退庫。已向處置不動產(chǎn)的購買方全額開具增值稅專用發(fā)票的，將上述增值稅專用發(fā)票追回后方可適用本公告第一條的規(guī)定。

在未做特別規(guī)定的情況下，一般以相關(guān)稅種納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)判斷是否屬于政策執(zhí)行期間。

目前政策執(zhí)行期限為一年，到期是否延續(xù)無法確定，因此暫時可將2023年7月31日前視為消化存量不良業(yè)務(wù)的窗口期進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)評估和處置方案的執(zhí)行。

31號公告未涉及事項(xiàng)

一、土地增值稅

對于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、金融資產(chǎn)管理公司在抵債資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)的土地增值稅，31號公告未做任何提及。

《土地增值稅暫行條例（2011修訂）》第十二條規(guī)定“納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關(guān)的權(quán)屬變更手續(xù)”。在絕大部分地區(qū)如被執(zhí)行人、債權(quán)人的土地增值稅稅款征收問題未得到解決則仍阻礙過戶從而影響業(yè)務(wù)有效執(zhí)行，這也始終是以物抵債業(yè)務(wù)中最大稅務(wù)痛點(diǎn)。

二、增值稅

對于“抵債不動產(chǎn)”以外的其他類型抵債資產(chǎn)，31號公告未做任何提及。

以抵債股票為例，業(yè)務(wù)角度至少存在裁定價(jià)、裁定日收盤價(jià)、過戶前一日收盤價(jià)等數(shù)項(xiàng)價(jià)格，如何確定抵債股票的增值稅計(jì)稅成本口徑，如何處理其與會計(jì)口徑、其他稅種計(jì)稅口徑的差異，始終是實(shí)務(wù)中的爭議事項(xiàng)亟需政策明確。

三、企業(yè)所得稅

抵債資產(chǎn)的所得稅計(jì)稅成本口徑關(guān)系到：

• 抵債環(huán)節(jié)，債權(quán)人和債務(wù)人分別的債務(wù)重組損益確認(rèn)以及確認(rèn)金額的一致性、其中的稅會差異；
• 處置環(huán)節(jié)，債權(quán)人的資產(chǎn)處置所得/損失。

31號公告未明確該計(jì)稅口徑，且在第一條解決抵債不動產(chǎn)無票的增值稅問題同時，尚未明確處置環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅扣除憑證要求。

在銀行出包少、各類企業(yè)紓困化險(xiǎn)的市場環(huán)境下，以物抵債業(yè)務(wù)的存量及增量巨大，其中涉及的稅務(wù)合規(guī)及稅務(wù)優(yōu)化專業(yè)度及難度較高，對此，金融機(jī)構(gòu)建立起以物抵債的全流程稅收管理體系的重要性和價(jià)值也日益凸顯。