2019年5月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財(cái)會〔2019〕8號發(fā)布，以下簡稱7號準(zhǔn)則），自2019年6月1日起執(zhí)行。文件明確了準(zhǔn)則適用范圍。實(shí)務(wù)操作中，對于母公司以不動產(chǎn)向子公司投資是否適用該準(zhǔn)則，存在較大爭議，直接影響到會計(jì)信息質(zhì)量。如果會計(jì)處理不恰當(dāng)，也易產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)，因此有必要厘清這類業(yè)務(wù)財(cái)稅處理。本文通過案例，分析母公司以不動產(chǎn)向子公司投資，雙方應(yīng)如何進(jìn)行財(cái)稅處理，供讀者參考。

一、案例

2021年9月，位于市區(qū)甲公司召開董事會并形成決議，對其名下一處不動產(chǎn)對全資子公司乙投資，資產(chǎn)賬面原值2439萬元，累計(jì)折舊1737.79萬元，凈值701.21萬元。經(jīng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定，該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)格4047萬元，不含稅價(jià)格3854.29萬元。財(cái)務(wù)部門確定以3845.29萬元作為雙方入賬價(jià)值基礎(chǔ)。甲、乙公司均執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則且為一般納稅人。甲公司向乙公司開具增值稅專用發(fā)票結(jié)算。

二、母、子公司財(cái)稅處理

（一）母公司

1.將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理（單位：萬元，下同）

借：固定資產(chǎn)清理701.21

累計(jì)折舊1737.79

貸：固定資產(chǎn)2439

2.計(jì)算應(yīng)繳納稅費(fèi)

（1）增值稅?！都{稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第14號）第三條：“一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得的（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。”筆者查閱歷史資料，該房產(chǎn)于2006年9月通過人民法院拍賣方式取得，其購入價(jià)2336萬元，未取得發(fā)票，并按4%稅率申報(bào)繳納契稅93.44萬元?！蛾P(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納增值稅差額扣除有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第73號）規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，按照有關(guān)規(guī)定差額繳納增值稅的，如因丟失等原因無法提供取得不動產(chǎn)時(shí)的發(fā)票，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其他能證明契稅計(jì)稅金額的完稅憑證等資料，進(jìn)行差額扣除，如屬于2016年4月30日及以前繳納契稅的，按照下列公式計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額＝［全部交易價(jià)格（含增值稅）－契稅計(jì)稅金額（含營業(yè)稅）］÷（1＋5%）×5%。”由此，增值稅應(yīng)納稅額＝（4047-2336）÷（1＋5%）×5%＝81.48（萬元）。

（2）應(yīng)繳城建稅及附加＝81.48×（7%＋5%）＝9.78（萬元）。

（3）應(yīng)繳印花稅。甲公司以不動產(chǎn)向子公司投資，屬于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征收范圍（下文子公司相同），適用0.05%稅率，應(yīng)繳稅金＝4047÷1.05×0.05%＝1.93（萬元）。

（4）土地增值稅?！蛾P(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第21號）第四條：“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”因此，母公司以不動產(chǎn)投資，不用繳納土地增值稅。

借：固定資產(chǎn)清理81.48

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——簡易計(jì)稅81.48

借：稅金及附加11.71

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳城建稅5.71

——應(yīng)繳附加費(fèi)4.07

——應(yīng)繳印花稅1.93

3.確定長期股權(quán)投資入賬價(jià)值

借：長期股權(quán)投資3854.29

貸：固定資產(chǎn)清理782.69（701.21＋81.48）

資產(chǎn)處置損益3071.60

（二）乙公司

1.增值稅。乙公司取得甲公司開具增值稅專用發(fā)票可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額81.48萬元。

2.印花稅?！蛾P(guān)于對營業(yè)賬簿減免印花稅的通知》（財(cái)稅〔2018〕50號）規(guī)定：“自2018年5月1日起，對按萬分之五稅率貼花的資金賬簿減半征收印花稅”，應(yīng)繳稅金＝4047÷1.05×0.05%×50%＝0.96（萬元），加上產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅1.93萬元，合計(jì)應(yīng)繳稅金2.89萬元。

3.契稅。依據(jù)《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第17號）第六條：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”因此乙公司無須繳納契稅。

不動產(chǎn)入賬價(jià)值＝3854.29－81.48＋2.89＝3775.70（萬元）。

借：固定資產(chǎn)3775.70

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）81.48

貸：實(shí)收資本3854.29

銀行存款2.89

三、財(cái)稅政策分析

據(jù)財(cái)務(wù)經(jīng)理介紹，甲公司以不動產(chǎn)向子公司投資，按公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，符合7號準(zhǔn)則規(guī)定，即該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。按準(zhǔn)則操作，計(jì)入當(dāng)期損益金額與應(yīng)納稅所得額一致，不存在稅會差異。

審計(jì)人員認(rèn)為，甲公司除企業(yè)所得稅以外的其他稅種處理正確。甲公司以不動產(chǎn)向子公司投資按非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則會計(jì)處理不恰當(dāng)，企業(yè)所得稅稅務(wù)處理也不正確。

（一）雙方會計(jì)處理均錯(cuò)誤

1.甲公司

《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換〉的通知》（財(cái)會〔2019〕8號）第三條規(guī)定，本準(zhǔn)則適用于所有非貨幣性資產(chǎn)交換，但下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則……第（五）款明確：非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定。據(jù)此理解，甲公司以不動產(chǎn)向子公司投資，屬于權(quán)益性交易，是母公司與子公司之間發(fā)生投資與被投資關(guān)系，權(quán)益性交易的結(jié)果不影響當(dāng)期損益、不影響原商譽(yù)。甲公司向子公司投資，形成同一控制下控股合并的長期股權(quán)投資，應(yīng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。因此，甲公司應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)賬面凈值701.21萬元確認(rèn)對子公司投資。在該項(xiàng)交易中，應(yīng)繳增值稅81.48萬元、城建稅和附加9.78萬元、印花稅1.93萬元，合計(jì)93.19萬元，與處置不動產(chǎn)直接相關(guān)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。母公司在會計(jì)處理時(shí)，將長期股權(quán)投資公允價(jià)格3854.29萬元與賬面價(jià)值701.21萬元的差額3153.08萬元，計(jì)入當(dāng)期損益做法錯(cuò)誤，會造成個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股權(quán)投資初始入賬金額和利潤虛增的問題，應(yīng)通過更正會計(jì)分錄解決。

借：資產(chǎn)處置損益3153.08

貸：長期股權(quán)投資3153.08

調(diào)整后長期股權(quán)投資賬面余額＝3854.29－3153.08＝701.21（萬元），與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定處理一致。資產(chǎn)處置損失金額＝3153.08－3071.60＋11.71＝93.19（萬元）。

2.乙公司

乙公司應(yīng)調(diào)整實(shí)收資本入賬價(jià)值＝3854.29－701.21＝3153.08（萬元）。

借：實(shí)收資本3153.08

貸：固定資產(chǎn)3153.08

調(diào)整后實(shí)收資本入賬價(jià)值為701.21萬元（3854.29－3153.08）。

（二）以非貨幣性資產(chǎn)投資涉及企業(yè)所得稅處理不當(dāng)

審計(jì)人員認(rèn)為，甲公司以非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得申報(bào)處理才恰當(dāng)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”甲公司將不動產(chǎn)用于對子公司投資，屬于企業(yè)發(fā)生《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定的將資產(chǎn)用于“其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途”的情形，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。因此，稅會差異對應(yīng)納稅所得額的影響，應(yīng)通過企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表調(diào)整解決。在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105010）中“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入”項(xiàng)目“稅收金額”填報(bào)3854.29萬元，“納稅調(diào)整金額”為3854.29萬元。在“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售成本”項(xiàng)目“稅收金額”填報(bào)701.21萬元。納稅調(diào)整金額為701.21萬元，通過此表調(diào)整反映增加應(yīng)稅所得額為3153.08萬元（3854.29－701.21），扣減會計(jì)上確認(rèn)損失金額93.19萬元，該項(xiàng)交易凈所得額為3059.89萬元（3153.08－93.19）。

但是應(yīng)注意的是，甲公司按資產(chǎn)公允價(jià)格3854.29萬元納稅申報(bào)，未來處置乙公司股權(quán)時(shí)，也應(yīng)按3854.29萬元稅前扣除，而不能按賬面余額701.21萬元扣除。

四、如何處理稅會差異

對上述會計(jì)差錯(cuò)處理，實(shí)務(wù)中有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然長期股權(quán)投資已按公允價(jià)值入賬，應(yīng)納稅所得額與會計(jì)上確認(rèn)損益金額也一致，從簡化核算角度，沒有必要調(diào)整會計(jì)分錄。這是一種誤解。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)遵循企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告規(guī)定，否則將導(dǎo)致會計(jì)信息失真。而對非貨幣性資產(chǎn)投資稅務(wù)處理，應(yīng)通過納稅申報(bào)表調(diào)整，不能為了避免稅會差異，憑主觀判斷進(jìn)行財(cái)稅處理。