——從一筆被“遺忘”的土地使用權攤銷說起

土地使用權原始價值確認和逐年攤銷的財稅處理看似簡單，但因土地使用權的金額巨大，擁有土地使用權的權利主體各不相同（比如普通的工商企業(yè)和房地產開發(fā)企業(yè)）并且現(xiàn)實生活中關于土地使用權的利用狀態(tài)多種多樣，也會引發(fā)不少涉稅問題。本文以一個工業(yè)企業(yè)咨詢案例來剖析土地使用權從持有、利用到最終處置過程中所涉及的賬務處理、稅費分析，以及與《土地管理法》等相關法律的相關協(xié)同、遵從等引發(fā)的思考。

一、案例介紹

A公司于2008年1月取得B產業(yè)聚集區(qū)一塊工業(yè)用地的土地使用權（以下簡稱“甲地塊”），土地使用年限為50年，因籌措開發(fā)建設資金遲遲不能到位而在很長時間內沒有開發(fā)該地塊。為按時達到國有建設用地開發(fā)時限要求，A公司引入C公司將甲地塊進行委托開發(fā)，主要合作內容約定如下：

A公司將甲地塊交由C公司建設開發(fā)，開發(fā)建設標準按主管部門批準為準。A公司負責協(xié)助C公司辦理上述所有土地利用總體規(guī)劃、用地報批等各項行政審批手續(xù)。C公司負責整個項目開發(fā)運作管理各個環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌安排，如項目規(guī)劃、設計、施工等。雙方本次合作采取實物分配的模式，具體方式為：在項目竣工后，C公司對該土地及地上建筑無償使用15年，使用期滿后雙方根據(jù)實際情況協(xié)商延期或歸還使用權事宜。

二、A公司財稅處理現(xiàn)狀及咨詢訴求

A公司一直在老廠區(qū)加工生產，本為擴大生產規(guī)模而取得甲地塊，原計劃自行開發(fā)建設新廠區(qū)。財務賬面將此筆土地使用權原列示在“無形資產”科目，后轉入“在建工程”科目核算，已經在賬面上被“遺忘”了很多年。

財務人員咨詢：因近年A公司經濟效益較好，為減輕企業(yè)所得稅稅收負擔，甲地塊準備從2020年度起按土地使用年限正常攤銷、合作建設的廠房補記入賬，是否可以將以前年度未攤銷的土地使用權、未計提的廠房折舊進行補攤、補提，重新進行補充企業(yè)所得稅納稅申報？

三、本案例適用的各項相關政策

（一）法律法規(guī)對閑置土地的認定

《土地管理法》第三十八條規(guī)定：禁止任何單位和個人閑置、荒蕪耕地……一年以上未動工建設的，應當按照省、自治區(qū)、直轄市的規(guī)定繳納閑置費；連續(xù)二年未使用的，經原批準機關批準，由縣級以上人民政府無償收回用地單位的土地使用權……

《閑置土地處置辦法(2012修訂)》第二條規(guī)定：本辦法所稱閑置土地，是指國有建設用地使用權人超過國有建設用地使用權有償使用合同或者劃撥決定書約定、規(guī)定的動工開發(fā)日期滿一年未動工開發(fā)的國有建設用地。已動工開發(fā)但開發(fā)建設用地面積占應動工開發(fā)建設用地總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足百分之二十五，中止開發(fā)建設滿一年的國有建設用地，也可以認定為閑置土地。

（二）企業(yè)取得土地使用權的會計處理規(guī)定

1.企業(yè)取得土地使用權未開發(fā)前的會計處理

（1）《企業(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。

《企業(yè)會計制度》第三十五條規(guī)定，下列固定資產不計提折舊……（四）按規(guī)定單獨估價作為固定資產入賬的土地。

（2）《〈企業(yè)會計準則第6號——無形資產〉應用指南》規(guī)定：企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。

2.企業(yè)取得土地使用權開發(fā)時的會計處理

（1）《企業(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。

（2）《〈企業(yè)會計準則第6號——無形資產〉應用指南》規(guī)定：自行開發(fā)建筑廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。

（三）《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱“15號公告”）第六條“關于以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務處理問題規(guī)定”明確，根據(jù)《稅收征收管理法》的有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。

（四）《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。

四、本案例的會計處理

因A公司購入土地使用權較早，原適用企業(yè)會計制度進行會計核算，2011年1月起采用企業(yè)會計準則核算。

本案例會計分錄的假設前提：（1）不考慮稅收滯納金、罰款等因素；（2）土地攤銷以每年攤銷金額列示，如在2020年補攤銷時涉及損益的計入“以前年度損益調整”科目；（3）廠房在2020年12月補記入賬；（4）以前年度自查費用、支出涉及的所得稅申報扣除以當?shù)囟悇諜C關溝通認定的金額為準?，F(xiàn)以其各階段適用的會計核算方法列示如下（單位：萬元）：

（一）A公司在未開發(fā)前土地使用權應按無形資產單獨核算，并按規(guī)定的土地年限予以攤銷。

借：無形資產——甲地塊500

貸：銀行存款等500

借：管理費用——無形資產攤銷10

貸：無形資產——甲地塊10

備注：每年應攤銷10萬元，A公司賬面始終未攤銷。

（二）2010年1月建設廠房時應將土地使用權轉入在建工程核算，建設期一年。雖然實質上由C公司運用自籌資金代建，但是A公司作為土地使用權的擁有者，房屋的報建手續(xù)由A公司申報并且未來房屋的產權由A公司擁有。

借：在建工程——廠房等500

貸：無形資產——甲地塊500

（三）按照《〈企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則〉應用指南》規(guī)定，首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產的土地使用權，符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》的規(guī)定應當確認為無形資產的，首次執(zhí)行日應當進行重分類，將歸屬于土地使用權的部分從原資產賬面價值中分離，作為土地使用權的認定成本。

A公司可將計入“在建工程”的土地使用權首先進行重分類調整，重新轉入“無形資產”核算，并按規(guī)定年限予以攤銷。在建期間的攤銷計入“在建工程”科目，即計入房屋的原始價值中。

借：無形資產——甲地塊500

貸：在建工程——廠房等500

借：在建工程——無形資產攤銷10

貸：累計攤銷——甲地塊10

(四)2011年1月廠房建成后C公司無償使用期間實為免租期間，可以理解為C公司因墊資建設而每年收回的本息。

1.A公司應將土地價值轉入“投資性房地產”核算，采用成本模式計量

借：投資性房地產——甲地塊500

貸：無形資產（在建工程等）500

每年攤銷時：

借：其他業(yè)務成本10

貸：投資性房地產累計折舊（攤銷）10

2.A公司2020年12月廠房入賬的會計處理

借：投資性房地產——廠房900

貸：遞延收益300（未來的5年）

以前年度損益調整600（前面的10年）

借：以前年度損益調整600

貸：投資性房地產累計折舊600

借：以前年度損益調整81.16

應交稅費——所得稅26.84

貸：應交稅費——增值稅14.81

——營業(yè)稅17.78

城建稅2.28

教育費附加（含地方）1.63

房產稅72

借：利潤分配——未分配利潤518.34

貸：以前年度損益調整518.34

（五）A公司最終正常處置甲地塊的會計處理本文不再贅述。

五、本案例的涉稅分析

1.流轉稅

C公司免租使用期間，A公司涉及的流轉稅包括：視同收取租金應繳納的增值稅及相應的城建稅及教育費附加（含地方），計稅依據(jù)為C公司投資建設廠房的總投入/免租期。

A公司出售甲地塊及廠房涉及增值稅及相應的城建稅及教育費附加（含地方）、土地增值稅、印花稅，受讓方涉及契稅、印花稅。

2.企業(yè)所得稅

此案例中A公司土地使用權的攤銷及廠房的折舊未能及時入賬處理，能否稅前扣除是非常大的不確定因素，也是財務人員關注的焦點。

視同收取租金所形成的實物收益，應調增每年的應納稅所得額，無形資產每年正常攤銷形成的支出、投資性房地產計提的累計折舊應按照15號公告的要求調減當年的應納稅所得額，但追補確認期限不得超過5年。

3.房產稅和土地使用稅

A公司繳納房產稅的計稅依據(jù)為C公司投資建設廠房的總投入加上土地價值的總和。

土地使用稅：從購入至廠房建成投入使用前由A公司按期繳納土地使用稅，建成投入使用后由實際使用方C公司繳納土地使用稅。

六、思考與建議

（一）關注閑置土地稅前攤銷、土地閑置費用的財稅處理方法與實務操作

本案例為滿足國有建設用地開發(fā)時限要求采取了合作建房模式，現(xiàn)探討一下與閑置土地相關的財稅處理方法與要求。在基建項目開發(fā)前土地尚未利用，土地使用權正常攤銷計入費用，企業(yè)所得稅稅前予以扣除。如果被國土資源主管部門認定為閑置土地，有可能被無償收回土地使用權。國土資源主管部門征收的土地閑置費用不得列入生產成本，可在企業(yè)所得稅稅前扣除，但不得從土地增值稅扣除項目中扣除。

（二）攤銷、折舊能否稅前及時扣除，正確的會計處理是關鍵

要改變財務人員重納稅申報、輕會計處理的核算模式，特別是本案例中合作建房的實物分配模式在現(xiàn)金流上不體現(xiàn)，資產、收益及相應的攤銷、折舊核算不到位的情形下，需補充企業(yè)所得稅納稅申報。實物收益予以量化必須補稅，而相關支出的企業(yè)所得稅補充申報如超過稅法規(guī)定追補確認時限要求需納稅調增，否則會給企業(yè)帶來潛在的納稅風險。

（三）稅務師提供涉稅服務時應關注賬外資產和非現(xiàn)金收益

賬外資產和非現(xiàn)金收益具有隱蔽性，從現(xiàn)金流和賬面財務報表比對分析中不易發(fā)現(xiàn)線索和端倪，因此稅務師在提供涉稅服務時要抽絲剝繭，對一些長期不發(fā)生、不變動的會計科目，比如在建工程、無形資產等予以充分關注。