81號公告中并未明確用于分攤土地增值稅稅額的年度銷售收入口徑，而銷售收入的口徑眾多，依據(jù)房地產(chǎn)銷售特點、會計核算規(guī)則以及納稅依據(jù)可分為：預售收入、現(xiàn)房銷售收入、會計結轉收入、計稅銷售收入（土地增值稅、增值稅、企業(yè)所得稅）。

文件第二條提及分攤稅額計算應按照項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，81號文配套政策解讀文件中所舉的案例中，銷售收入年度也涵蓋了項目完整經(jīng)營期間，且與預繳的土增稅成比例，因此可推斷分攤基數(shù)是各年度土地增值稅計稅收入，包含期房環(huán)節(jié)的預售收入和現(xiàn)房銷售收入，與會計報表確認的收入無關。

另外需要注意到，若在項目售罄狀態(tài)下土地增值稅清算，土地增值稅分攤分母自然為完整項目收入，但若清算時未全部銷售，分母無法取到整體項目收入，此種狀況下清算完畢再銷售部分收入、成本和土地增值稅均確認在當期，不存在不匹配的狀況，因此無需考慮重新分攤及退稅。

二、補稅的年度是如何發(fā)生的？

文件規(guī)定重新分攤土地增值稅后調(diào)整相應年度的應納稅所得，雖未明確具體操作方式，但似乎也只有更正申報企業(yè)所得稅匯算清繳這一條路了。81號文件解讀中案例前兩年度退稅，第三年補稅，整體為退稅。從邏輯上來看土地增值稅清算后形成虧損是因為清算補交了稅款，即預繳金額小于實繳金額，預繳的土增稅在預繳當年度已經(jīng)扣除（補繳金額并沒有），重新分攤是追溯調(diào)整增加扣除的，因此會導致各年度實際扣除金額的增加，對于應納稅所得額是凈調(diào)減的，那么理論上便不會發(fā)生補稅的情況。

那補稅年度的出現(xiàn)是怎么回事呢？問題出現(xiàn)在分攤是以銷售收入為基礎的，而調(diào)整卻是以土增稅稅額為基礎進行的，各年度的銷售收入理論上是與土增稅成比例匹配的，即如果均衡匹配的話各年度只會退稅，如果不均衡、不匹配便會出現(xiàn)總體退稅，個別年度補稅的問題。那么導致銷售收入與土增稅不匹配的原因是什么呢？主要有以下兩種：

1、普通住宅免稅。土地增值稅預繳不區(qū)分普通與非普通住宅，均按固定比例繳納，但在清算時普通住宅增值率不超過20%享受免征土地增值稅優(yōu)惠，81號文件中明確分攤土地增值稅的銷售收入不包括增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入，由造成收入與土增稅額不匹配，某年度普通住宅銷售比重大時可能會出現(xiàn)預繳稅額大于分攤稅額，當年應納稅所得調(diào)增補稅的情形。

81號文件解讀案例擴展（1）

2、交稅不均衡。除普通住宅收入問題外，預繳土增稅的不均衡也是補稅產(chǎn)生的原因，如：銷售收入發(fā)生時抵減不交。

81號文件解讀案例擴展（2）

三、補稅年度滯納金如何處理

重新分攤調(diào)整后，清算當年不管是補稅、退稅均不會產(chǎn)生滯納金，但是以往年度出現(xiàn)調(diào)增應納稅所得時，則會出現(xiàn)補稅補滯納金情形（調(diào)整前當年匯繳應納稅所得大于0）。81號文件第二條第三款明確了應納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的年度，應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅，但未進一步提及產(chǎn)生滯納金問題以及滯納金是否應該由企業(yè)來承擔。

土地增值稅為先預交后清算補交機制，企業(yè)所得稅前扣除土地增值稅規(guī)則為以利潤表為基礎實際繳納部分可扣，暫時拋開企業(yè)交稅不均衡因素，預繳土增稅、重新分攤土增稅、調(diào)整調(diào)整應納稅所得額均是有相應的稅法可依的，遵守稅法規(guī)定去處理還會產(chǎn)生滯納金，毫無疑問并非納稅人的問題，而是稅收法規(guī)本身的不合理或缺失。