一、案例簡介

A公司與B公司均為由C企業(yè)控股的有限責(zé)任公司，主要從事大宗商品批發(fā)貿(mào)易，但規(guī)模尚未達(dá)到“企業(yè)集團(tuán)”的認(rèn)定條件。由于A公司經(jīng)營實(shí)力相對雄厚，C企業(yè)要求A公司以采購資金需要為由向銀行申請貸款，以便獲取較低的貸款利率，然后無償將上述貸款提供給處于發(fā)展初期的B公司使用，并約定上述銀行利息費(fèi)用全部由A公司承擔(dān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)得知上述情況后，要求A公司依照視同提供貸款服務(wù)補(bǔ)繳增值稅，同時(shí)該部分向銀行支付的貸款利息屬于與經(jīng)營無關(guān)的支出，不予稅前扣除。A公司不認(rèn)同稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理意見。

二、法理分析

從民法角度分析。2020年8月修訂的《最高人民法院關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定》（法釋[2020]17號）第十條肯定了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間除特殊情形外“為生產(chǎn)、經(jīng)營需要訂立的民間借貸合同”的有效性，但也在第十三條注明，對民間借貸關(guān)系中存在“套取金融機(jī)構(gòu)貸款轉(zhuǎn)貸”情形的，企業(yè)間的借貸合同將歸于無效。與此同時(shí)，A公司作為資金轉(zhuǎn)貸方還可能需要承受金融機(jī)構(gòu)對其不按貸款目的使用貸款采取的一系列懲罰措施風(fēng)險(xiǎn)。

在稅法層面，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的無償借款面臨著增值稅與所得稅在政策導(dǎo)向上的不同。增值稅免稅執(zhí)行口徑從最初《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號，以下簡稱36號文）中享受要件相對嚴(yán)格的“統(tǒng)借統(tǒng)還”，直至《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財(cái)稅[2019]20號）的“資金無償借貸”，呈現(xiàn)出相對寬松的變遷。不過以上優(yōu)惠政策的適用范圍仍局限于《國家工商行政管理局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定〉的通知》（工商企字[1998]第59號，2020年12月1日已廢止）所定義的“企業(yè)集團(tuán)”，對于其他尚未達(dá)到“企業(yè)集團(tuán)”要求的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其無償借款往來仍應(yīng)依照36號文第十四條的要求征收增值稅；且由于貸款利息仍然屬于不允許抵扣的范疇，資金出借方所承擔(dān)的增值稅整體稅負(fù)相對較高。

企業(yè)所得稅層面則需考慮兩個(gè)維度的事實(shí)：關(guān)聯(lián)交易對計(jì)稅基礎(chǔ)的實(shí)質(zhì)影響程度以及利息稅前列支的合理性問題。前者主要通過《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告[2017]6號）第三十八條進(jìn)行約束，原則上只要交易雙方均在境內(nèi)且稅負(fù)一致，對關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息歸屬一般不作特別納稅調(diào)整；但針對后者的判定，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有較大的自由裁量權(quán)。從案例來看，A公司并未依照貸款用途將銀行貸款用于自身經(jīng)營，貸款利息支出與其取得的營業(yè)收入無任何直接關(guān)聯(lián)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《企業(yè)所得稅法》第十條第（八）款“與取得收入無關(guān)的其他支出”，要求A公司作納稅調(diào)增有一定的法理依據(jù)，但實(shí)操中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行口徑也并不統(tǒng)一。

三、涉稅風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避建議

存在無償“轉(zhuǎn)貸”關(guān)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)如符合企業(yè)集團(tuán)的設(shè)立條件，應(yīng)由集團(tuán)母公司依照《關(guān)于做好取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記等4項(xiàng)行政許可等事項(xiàng)銜接工作的通知》（國市監(jiān)企注[2018]139號），盡快將企業(yè)集團(tuán)名稱及集團(tuán)成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)的“集團(tuán)母公司公示”欄目向社會(huì)公示，并據(jù)此享受增值稅稅收優(yōu)惠政策；如無法符合企業(yè)集團(tuán)的要求，則根據(jù)獨(dú)立交易原則，資金借出方應(yīng)以不低于支付給金融機(jī)構(gòu)的利率繳納增值稅并開具相應(yīng)的增值稅普通發(fā)票，為實(shí)際用款方在企業(yè)所得稅稅前列支提供合法依據(jù)。

此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)根據(jù)企業(yè)是否依照資金的使用用途來判斷貸款利息支出的合理性?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十一條第（二）款規(guī)定：“企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。”該條款事實(shí)上為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款分?jǐn)偫⒌暮戏ㄐ蕴峁┝朔ㄒ?guī)依據(jù)，但由于該文件的適用范圍僅限定于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)，對其他企業(yè)僅具有間接參照意義。事實(shí)上，從資金調(diào)配使用模式角度出發(fā)，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)與其他行業(yè)并未有實(shí)質(zhì)區(qū)別。因此關(guān)聯(lián)資金借出方在取得銀行借款時(shí)，應(yīng)盡量在資金用途中增加實(shí)際用款方的相關(guān)信息說明。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出疑義時(shí)，企業(yè)在舉證要素齊全、具有合理經(jīng)營目的的前提下，可以同稅務(wù)機(jī)關(guān)就利息稅前扣除的合理性進(jìn)行抗辯，爭取稅收權(quán)益最大化。（選）