契稅與土地增值稅，是企業(yè)改制重組過(guò)程中非常重要的兩個(gè)稅種，只要涉及房屋建筑物及國(guó)有土地使用權(quán)等不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，重組各方就可能需要繳納契稅和土地增值稅。為了促進(jìn)生產(chǎn)要素的有效整合，我國(guó)目前對(duì)改制重組中的契稅和土地增值稅提供了一系列稅收優(yōu)惠。從筆者的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，重組各方要準(zhǔn)確判別能否享受相關(guān)優(yōu)惠，關(guān)鍵是要掌握三個(gè)步驟。

典型案例

2022年3月，A全民所有制企業(yè)整體改制為國(guó)有獨(dú)資企業(yè)B企業(yè)。在改制重組時(shí)，將原A企業(yè)名下的一棟廠房變更登記至B企業(yè)的名下。該廠房系2019年3月整體購(gòu)入，購(gòu)入時(shí)發(fā)票上注明的不含稅價(jià)格（下同）為1000萬(wàn)元。改制時(shí)，廠房評(píng)估作價(jià)1700萬(wàn)元。改制成功后，B企業(yè)于2022年8月將該廠房轉(zhuǎn)讓，取得價(jià)款1900萬(wàn)元，無(wú)法單獨(dú)取得建筑物的評(píng)估價(jià)格。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)的影響，對(duì)于改制重組涉及的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，雙方能否享受土地增值稅和契稅優(yōu)惠？在實(shí)際處理時(shí)要注意哪些細(xì)節(jié)？對(duì)此，A企業(yè)和B企業(yè)有些把握不準(zhǔn)。

步驟一：判斷是否屬于政策適用主體

目前，我國(guó)對(duì)改制重組中涉及的契稅與土地增值稅，均有優(yōu)惠規(guī)定。主要政策規(guī)定是《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“21號(hào)公告”）和《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“17號(hào)公告”）。

重組各方要做的第一步，就是判斷自身是否屬于優(yōu)惠政策的適用主體。值得注意的是，土地增值稅優(yōu)惠政策的適用主體，是不動(dòng)產(chǎn)的原持有方，而契稅的優(yōu)惠政策適用主體，則是不動(dòng)產(chǎn)的承受方。兩者之間在政策適用上有一定差別，相關(guān)主體在重組方案設(shè)計(jì)階段就要注意區(qū)分。

值得注意的是，只有改制的主體是企業(yè)時(shí)，才能適用土地增值稅優(yōu)惠。在契稅優(yōu)惠方面，只要符合條件，企業(yè)和事業(yè)單位均可以享受。不僅如此，對(duì)于改制重組優(yōu)惠政策，土地增值稅對(duì)特定主體——房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)做了排除性規(guī)定，即改制重組有關(guān)土地增值稅政策，不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形，而契稅并沒(méi)有排除性規(guī)定。

本案例中，在符合條件的情況下，土地增值稅優(yōu)惠的享受主體是A企業(yè)，而契稅優(yōu)惠的享受主體是B企業(yè)。不過(guò)，兩家企業(yè)中，如果有一家是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，或A企業(yè)為事業(yè)單位，則A企業(yè)將不得享受土地增值稅優(yōu)惠。

如果A企業(yè)和B企業(yè)屬于優(yōu)惠政策適用主體范圍，即可進(jìn)入第二步。

步驟二：判斷重組類型是否符合規(guī)定

相對(duì)來(lái)說(shuō)，契稅優(yōu)惠涉及的范圍更廣。企業(yè)改制、事業(yè)單位改制、公司合并、公司分立、企業(yè)破產(chǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、“債轉(zhuǎn)股”等諸多情形，都有可能涉及契稅優(yōu)惠。而土地增值稅優(yōu)惠涉及的交易類型少一些，主要包括企業(yè)改制、合并、分立、以不動(dòng)產(chǎn)作價(jià)投資等情形。

如果在改制時(shí)引入新投資者，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移方不得享受土地增值稅優(yōu)惠，而符合條件的不動(dòng)產(chǎn)承受方可以享受契稅優(yōu)惠。這是因?yàn)?，根?jù)21號(hào)公告，整體改制不能改變?cè)顿Y主體，但可以變更投資比例。而17號(hào)公告則規(guī)定，只要原投資者在改制后的企業(yè)中持股比例超過(guò)75%（事業(yè)單位改制為50%），就符合整體改制的稅收優(yōu)惠政策適用條件。也就是說(shuō)，現(xiàn)行政策允許在改制后的公司中，引入持股比例25%（事業(yè)單位50%）以下的新投資者。

上述案例中，假設(shè)改制后B企業(yè)為有限責(zé)任公司，國(guó)有股權(quán)占比80%，重組過(guò)程中另引進(jìn)了一家民營(yíng)企業(yè)作為股東，持股20%，那么B企業(yè)可以享受契稅優(yōu)惠，A企業(yè)將不能享受土地增值稅優(yōu)惠。

在土地增值稅方面，根據(jù)21號(hào)公告的規(guī)定，如果是以不動(dòng)產(chǎn)作價(jià)投資，在改制重組過(guò)程中，將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移變更到被投資企業(yè)，可以享受暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠。在契稅方面，除母公司以不動(dòng)產(chǎn)向全資子公司增資外，沒(méi)有其他類似的規(guī)定。

如果是通過(guò)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式開展重組，僅契稅有優(yōu)惠政策。如前所述，契稅沒(méi)有關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)作價(jià)入股的直接規(guī)定，但在契稅的相關(guān)文件中，卻有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的相關(guān)優(yōu)惠。比如，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間不動(dòng)產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)，可以免征契稅；對(duì)于母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。在土地增值稅的相關(guān)規(guī)定中，目前并沒(méi)有關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅收優(yōu)惠。

上述案例中，假設(shè)B企業(yè)在重組前就已經(jīng)設(shè)立，A企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，則A企業(yè)可以享受土地增值稅優(yōu)惠，B企業(yè)不能享受契稅優(yōu)惠。不過(guò)，如果A企業(yè)按屬地政府的要求，將名下的不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)至B企業(yè)名下，那么，B企業(yè)可以享受契稅優(yōu)惠，A企業(yè)不能享受土地增值稅優(yōu)惠。

步驟三：結(jié)合適用效果判斷是否享受優(yōu)惠

如果重組交易屬于稅收優(yōu)惠政策的適用范圍，企業(yè)即可進(jìn)入第三步。屬于優(yōu)惠政策適用主體，滿足政策適用條件，并不等于直接適用稅收優(yōu)惠政策。重組各方應(yīng)結(jié)合政策適用效果，判斷自己要不要享受契稅和土地增值稅優(yōu)惠。

尤其是土地增值稅優(yōu)惠，改制重組的土地增值稅優(yōu)惠為“暫不征收”，其實(shí)是遞延納稅。由于土地增值稅施行超率累進(jìn)稅率，特定情況下，享受改制重組優(yōu)惠反而有可能增加重組的稅收成本。這就需要重組各方做好權(quán)衡。

上述案例中，A企業(yè)改制時(shí)，可享受土地增值稅暫不征稅優(yōu)惠。其扣除額為1000×（1+5%×3）=1150（萬(wàn)元），增值額為1700-1150=550（萬(wàn)元），增值率為550÷1150×100%=47.83%<50%，適用稅率30%，速算扣除系數(shù)為0，暫不征收稅額為550×30%=165（萬(wàn)元）。

2022年8月，B企業(yè)將廠房對(duì)外轉(zhuǎn)讓時(shí)，需要計(jì)算繳納土地增值稅。納稅申報(bào)時(shí)，21號(hào)公告規(guī)定，改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，對(duì)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，按照改制重組前取得該宗國(guó)有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用確定。如果按購(gòu)房發(fā)票確定扣除項(xiàng)目金額的，按照改制重組前購(gòu)房發(fā)票所載金額，并從購(gòu)房發(fā)票所載日期的當(dāng)年起，至本次轉(zhuǎn)讓年度止，每年加計(jì)5%計(jì)算扣除項(xiàng)目金額。

在這種情況下，由于不動(dòng)產(chǎn)持有年限為3年，對(duì)B企業(yè)來(lái)說(shuō)，其扣除額依然是1150萬(wàn)元，增值額為1900-1150=750（萬(wàn)元），增值率750÷1150×100%=65%，適用稅率40%，速算扣除系數(shù)5%，土地增值稅應(yīng)納稅額為750×40%-1150×5%=242.5（萬(wàn)元）。

假設(shè)在改制時(shí)A企業(yè)沒(méi)有享受暫不征收的優(yōu)惠，則該交易分兩次繳納土地增值稅。具體來(lái)說(shuō)，改制時(shí)，先由A企業(yè)繳納165萬(wàn)元；至2022年8月B企業(yè)對(duì)外轉(zhuǎn)讓時(shí)，扣除基數(shù)提高至1700萬(wàn)元，增值額為1900-1700=200（萬(wàn)元），增值率沒(méi)有超過(guò)50%，適用稅率30%，土地增值稅稅額為200×30%=60（萬(wàn)元）。兩次交易合計(jì)繳納土地增值稅165+60=225（萬(wàn)元），比遞延納稅還少繳稅款242.5-225=17.5（萬(wàn)元）。