2018年12月7日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》(以下簡稱“新租賃準則”)。準則規(guī)定，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行;其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。鑒于實務(wù)中許多企業(yè)已經(jīng)應(yīng)用了新準則，現(xiàn)對使用權(quán)資產(chǎn)稅會差異進行簡單分析。

企業(yè)執(zhí)行新租賃準則后，承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，除低價值租賃和短期租賃可以簡化處理外，其他租賃要確認“使用權(quán)資產(chǎn)”，并且要計提折舊。

在稅法規(guī)定上，租賃仍要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，其區(qū)分原則基本上采用的是舊租賃準則里分類的原則。

與稅務(wù)規(guī)定相比，新租賃準則使用權(quán)資產(chǎn)會產(chǎn)生較大的稅會差異：

1、稅務(wù)規(guī)定中沒有“使用權(quán)資產(chǎn)”；也就沒有使用權(quán)資產(chǎn)折舊。

2、稅務(wù)規(guī)定中，可以扣除的項目不包括“使用權(quán)資產(chǎn)”租賃期間的融資費用攤銷。

下面舉例來說明承租人適用新租賃準則后，稅務(wù)上分類為融資租賃的稅會差異及納稅調(diào)整。

案例

2021年12月，承租人甲公司與乙公司簽署了一份租賃合同，租賃合同主要條款及資料如下：租賃標的物為模具生產(chǎn)線，租賃開始日為租賃物運抵甲公司生產(chǎn)車間之日（2021年12月31日）。租賃期36個月。租金及支付方式處租賃開始日起每年年末支付租金100萬元。該生產(chǎn)線2021年12月31日公允價值260萬元，租賃合同規(guī)定的內(nèi)含利率為8%，該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計使用年限5年，期末無殘值。

會計處理

1、計算“使用權(quán)資產(chǎn)”成本和“租賃負債”的初始計量金額

根據(jù)新準則14條規(guī)定，承租人在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。

根據(jù)新準則16條規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)成本=租賃負債的初始計量金額-租賃激勵+初始直接費用+復(fù)原成本，本例中除租金外不存在其他費用。

租賃負債的初始計量金額=100×2.5771= 257.71萬元（2.5771是利率為8%、3年期的年金現(xiàn)值系數(shù) ）

因此，使用權(quán)資產(chǎn)成本=租賃負債的初始計量金額=257.71萬元

2、承租人甲公司在租賃期開始日的會計處理

借：使用權(quán)資產(chǎn)257.71萬元

租賃負債----未確認融資費用 42.29萬元

貸：租賃負債—租賃付款額 300萬元

3、新準則下租賃資產(chǎn)折舊和和租賃負債攤銷，如表-1和表-2：

稅務(wù)處理

（1）稅務(wù)上首先要區(qū)分該租賃是經(jīng)營租賃還是融資租賃。

依據(jù)舊租賃準則：

租賃資產(chǎn)最低租賃付款額=各項租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=100*3+0=300萬元

最低租賃付款額現(xiàn)值=100*（P/A，8%，3）=100*2.5771=257.71萬元。

最低租賃付款額現(xiàn)值257.71萬元，大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%（260*90%=234萬元），滿足融資租賃標準。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條第三款規(guī)定“融資租入固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的總額了承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)”。本例中因不涉及其他費用，租賃資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為總付款額300萬元。

根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第四十七條 “企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：……(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除”。本例中甲公司每年允許稅前扣除的折舊費為100萬元。

稅會差異分析及納稅調(diào)整

會計處理與稅法規(guī)定不一致，稅前扣除應(yīng)以稅法規(guī)定為準，租賃資產(chǎn)三年的稅會差異如下表分析所示：

從上述稅會差異對比分析中，可以得出如下結(jié)論，本案例中甲公司企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整是前兩年納稅調(diào)增，最后一期納稅調(diào)減，最終稅會差異總體為零。