2017年，某直轄市中級(jí)人民法院對(duì)A房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱“A公司”）就稅務(wù)局稽查局補(bǔ)征房產(chǎn)稅一案提出的上訴做出判決，A公司敗訴，應(yīng)依法補(bǔ)繳房產(chǎn)稅886萬(wàn)元。至此，一場(chǎng)歷經(jīng)3年多的稽查、行政復(fù)議、一審、二審的稅務(wù)案件塵埃落定。

一直以來(lái)，房產(chǎn)稅因?yàn)槎愔坪?jiǎn)單，稅收負(fù)擔(dān)小，同時(shí)又處于房地產(chǎn)稅改革的影響下，納稅人對(duì)其不重視，對(duì)征稅對(duì)象、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間等問(wèn)題不了解。本文以該訴訟案件為分析對(duì)象，闡述房產(chǎn)稅的計(jì)稅原理，以提高企業(yè)對(duì)房產(chǎn)稅的理解深度。

一、案例介紹

A公司是依法成立的有限責(zé)任公司，經(jīng)營(yíng)范圍為房地產(chǎn)開發(fā)等，2009年建成甲廣場(chǎng)項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱“甲項(xiàng)目”），并開始將商業(yè)房地產(chǎn)相繼出租，但有部分未出租。

2010年6月30日，A公司根據(jù)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的《A開發(fā)有限公司2009年度審計(jì)報(bào)告》，將其開發(fā)建設(shè)甲商業(yè)房地產(chǎn)由庫(kù)存商品—開發(fā)產(chǎn)品、生產(chǎn)成本—開發(fā)成本轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)—成本、投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)計(jì)科目，其中開發(fā)成本3.67億元，公允價(jià)值變動(dòng)1.81億元。同時(shí)調(diào)整以前年度損益，增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)1.81億元。在以后持續(xù)會(huì)計(jì)年度期間，該房產(chǎn)以按照公允價(jià)值模式計(jì)量，截至2013年末，該房產(chǎn)賬面價(jià)值為7.53億元，其中2010～2013年末公允價(jià)值變動(dòng)損益為3.86億元，并分年度記入本年利潤(rùn)。

2011年6月27日，國(guó)土資源和房屋管理局就上述項(xiàng)目的商業(yè)房地產(chǎn)向A公司頒發(fā)房地產(chǎn)權(quán)證，載明房屋用途非住宅，樓層物理層3層至7層，房屋建筑面積7.19萬(wàn)平方米。

2014年8月，市稽查局對(duì)A公司的納稅情況進(jìn)行立案查處（本文僅分析稅法原理，不對(duì)程序問(wèn)題進(jìn)行探討，因此，稽查、審理、復(fù)議、訴訟等過(guò)程略寫）。經(jīng)市稽查局檢查，認(rèn)為A公司于2010年6月將開發(fā)成本3.67億元轉(zhuǎn)入投資性房產(chǎn)，2010年6月至2013年12月期間對(duì)投資性房地產(chǎn)出租部分按取得的租金收入繳納了相關(guān)稅費(fèi)，但對(duì)投資性房地產(chǎn)未出租部分未按規(guī)定申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，該公司投資性房地產(chǎn)未出租部分應(yīng)按賬面原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅；2010年6月1日至2013年12月31日期間，該公司投資性房地產(chǎn)未出租部分共計(jì)少繳房產(chǎn)稅886萬(wàn)元，應(yīng)追繳A公司2010年6月1日至2013年12月31日期間少繳的房產(chǎn)稅886萬(wàn)元。

A公司收到市稽查局《稅務(wù)處理決定書》后，未繳納該處理決定書決定追繳的房產(chǎn)稅，提供了房地產(chǎn)擔(dān)保，并向市政府申請(qǐng)行政復(fù)議。市政府復(fù)議后，做出維持市稽查局做出的《稅務(wù)處理決定書》，并郵寄送達(dá)。

A公司仍不服，向一審法院提起訴訟，請(qǐng)求撤銷市稽查局《稅務(wù)處理決定書》和市政府做出的《行政復(fù)議決定書》。經(jīng)一審判決后，A公司敗訴。后A公司上訴至市中級(jí)人民法院。經(jīng)市中級(jí)人民法院審理后，撤銷了市政府的《行政復(fù)議決定書》，但同時(shí)駁回了A公司的撤銷《稅務(wù)處理決定書》的請(qǐng)求。該判決結(jié)果意味著A公司應(yīng)補(bǔ)繳886萬(wàn)元房產(chǎn)稅。

二、政策分析

本案雙方爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于對(duì)《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕89號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“89號(hào)文”）的理解，89號(hào)文第一條規(guī)定：“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房征免房產(chǎn)稅問(wèn)題，鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅，但對(duì)售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”即A公司這部分轉(zhuǎn)到投資性房地產(chǎn)但卻沒(méi)有實(shí)際出租的部分是否仍屬于89號(hào)文中的未售的開發(fā)產(chǎn)品的范圍。

A公司主張系會(huì)計(jì)賬目處理錯(cuò)誤，涉案房產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)，不應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。法院一審和二審認(rèn)為，房產(chǎn)稅在征稅范圍內(nèi)實(shí)行普遍征收原則，89號(hào)文作了個(gè)別減免。根據(jù)A公司的投資性房地產(chǎn)房屋評(píng)估明細(xì)表、結(jié)轉(zhuǎn)房地產(chǎn)記賬憑證、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、房地產(chǎn)權(quán)證和租賃合同等證據(jù)，能夠證明A公司將其開發(fā)建設(shè)的商業(yè)房地產(chǎn)出租后符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，A公司持有的商業(yè)房地產(chǎn)，屬于投資性房地產(chǎn)。同時(shí)，A公司將其持有的涉案房產(chǎn)在會(huì)計(jì)賬目上從開發(fā)成本、庫(kù)存商品轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)科目，按投資性房地產(chǎn)進(jìn)行管理和核算，且房地產(chǎn)價(jià)值隨市場(chǎng)變化產(chǎn)生了損益，已構(gòu)成對(duì)涉案房產(chǎn)的實(shí)際使用，亦相繼出租部分房地產(chǎn)獲取經(jīng)濟(jì)利益，房地產(chǎn)用途、狀態(tài)、目的已發(fā)生變化，因此，該商業(yè)房地產(chǎn)不屬于89號(hào)第一條規(guī)定的待售產(chǎn)品，不屬于該條規(guī)定的不征收房產(chǎn)稅的情形。

筆者認(rèn)為，應(yīng)結(jié)合房產(chǎn)稅的原理和房地產(chǎn)開發(fā)的業(yè)務(wù)實(shí)際來(lái)理解89號(hào)文的法理。

首先是對(duì)征稅對(duì)象的理解。房產(chǎn)稅是典型的財(cái)產(chǎn)稅，是對(duì)納稅人擁有的房產(chǎn)征收的一種稅，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)等征收范圍內(nèi)具有普遍征收的特點(diǎn)。即在上述范圍內(nèi)，滿足房產(chǎn)定義的建筑物和構(gòu)筑物都是房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象。遺憾的是，《房產(chǎn)稅暫行條例》并沒(méi)有明確房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象，也沒(méi)有出臺(tái)相應(yīng)的細(xì)則，而是后期通過(guò)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字〔1987〕3號(hào)）對(duì)房產(chǎn)的概念進(jìn)行了明確，即房產(chǎn)是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。后期《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字〔1986〕8號(hào)）又對(duì)房產(chǎn)的原值進(jìn)行了規(guī)范。房產(chǎn)原值，是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)（注：該條已被后續(xù)文件《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）廢止）。該文件發(fā)布之際，我國(guó)的房地產(chǎn)開發(fā)市場(chǎng)剛剛起步，房地產(chǎn)交易市場(chǎng)也沒(méi)有形成規(guī)模，企業(yè)擁有的房產(chǎn)多為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所用，應(yīng)在固定資產(chǎn)中進(jìn)行核算。后期隨著我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)市場(chǎng)的快速發(fā)展，出現(xiàn)了商品房，89號(hào)文應(yīng)運(yùn)而生。89號(hào)文是對(duì)房產(chǎn)稅征稅對(duì)象的進(jìn)一步解釋，即對(duì)于房地產(chǎn)的開發(fā)產(chǎn)品，在售出之前，對(duì)企業(yè)來(lái)講就是產(chǎn)品，不是房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象，因此不征收房產(chǎn)稅。需要注意的是，89號(hào)文關(guān)于該條款的標(biāo)題是征免房產(chǎn)稅，而落腳的表達(dá)是不征收房產(chǎn)稅。兩者有一定的沖突。不征稅是指不屬于征稅范圍，而免稅卻屬于征稅范圍，但給予了其優(yōu)惠政策。該條款著重想表達(dá)的，應(yīng)該是不征稅而非免稅的概念。這里和車船稅的原理有些相似，即在汽車制造廠制造出來(lái)的汽車，在未出售之前，也不需要繳納車船稅。

其次是對(duì)房產(chǎn)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的理解。和商品房相關(guān)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定有，企業(yè)自建的房屋用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，自建成的次月起，計(jì)征房產(chǎn)稅；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅。表面上來(lái)看，這兩條規(guī)定是存在著沖突的，即如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品是自用的（比如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)立項(xiàng)自建酒店用于經(jīng)營(yíng)），那么究竟是按照自建成后次月還是自房屋使用后次月征稅呢？再細(xì)讀第二條可以發(fā)現(xiàn)，該條款的落腳點(diǎn)在于商品房，即用于出售的房產(chǎn)，要嚴(yán)格按照房地產(chǎn)開發(fā)流程進(jìn)行報(bào)批報(bào)建的房地產(chǎn)。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建的房屋純粹是自用的，就如同工業(yè)地產(chǎn)一樣，無(wú)需辦理銷售（預(yù)售）許可證，則應(yīng)該適用建成起次月繳稅的規(guī)定。

第三是對(duì)于未出售的理解。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自建的商品房，要與購(gòu)買方簽訂銷售合同，并在相關(guān)部門辦理備案。對(duì)于此類商品房，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定是：購(gòu)置新建商品房，自房屋交付使用的次月起計(jì)征房產(chǎn)稅。也就是說(shuō)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房，在房屋交付使用前，均不需要繳納房產(chǎn)稅，交付使用后，由購(gòu)買方開始繳納房產(chǎn)稅。此處未出售的概念應(yīng)做擴(kuò)大解釋，即已簽訂房屋銷售合同但未交付使用和未簽訂銷售合同的開發(fā)產(chǎn)品，都屬于未出售的概念，不需要繳納房產(chǎn)稅。需要注意的是，按照房地產(chǎn)開發(fā)流程，商品房建成后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要辦理初始產(chǎn)權(quán)登記（俗稱“大產(chǎn)權(quán)證”），將所有的開發(fā)產(chǎn)品登記在自己名下。之后購(gòu)買者再去辦理每個(gè)房屋的獨(dú)立產(chǎn)權(quán)證（俗稱“小產(chǎn)權(quán)證”）。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品辦理了小產(chǎn)權(quán)證，并登記到自己名下的，已經(jīng)不屬于未出售的范圍。

第四，對(duì)于自用的理解。房地產(chǎn)屬于不動(dòng)產(chǎn)，包括了實(shí)物和權(quán)利兩個(gè)維度，前者對(duì)應(yīng)的是物理狀態(tài)，是房屋本身的狀態(tài)，后者對(duì)應(yīng)的是權(quán)利狀態(tài)，即所有權(quán)、抵押權(quán)等。不動(dòng)產(chǎn)即可以進(jìn)行物理狀態(tài)的實(shí)際使用，也可以使用權(quán)利狀態(tài)，比如抵押等。從這個(gè)角度來(lái)看，自用的概念應(yīng)解釋為物理狀態(tài)和權(quán)利狀態(tài)的使用，二者有其一即應(yīng)視為實(shí)際使用。

綜上，回到本案來(lái)看，A公司開發(fā)的甲項(xiàng)目，原為開發(fā)產(chǎn)品擬對(duì)外銷售，符合89號(hào)文的規(guī)定。但A公司將該項(xiàng)目從開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)到投資性房地產(chǎn)后，影響了企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)水平，對(duì)股東等投資者均產(chǎn)生了影響，其性質(zhì)發(fā)生了改變，不再屬于開發(fā)產(chǎn)品，應(yīng)按照規(guī)定計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。案情并未提到A公司以及審計(jì)報(bào)告將該開發(fā)產(chǎn)品調(diào)整到投資性房地產(chǎn)的原因，而是僅以賬務(wù)處理錯(cuò)誤為由，顯然是站不住腳的。后期，A企業(yè)又辦理了3至7層的房地產(chǎn)權(quán)證，印證了其自用的目的，應(yīng)該按照規(guī)定繳納房產(chǎn)稅。

一般來(lái)講，可以從三個(gè)角度來(lái)把握開發(fā)產(chǎn)品的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。一看是否已實(shí)際使用；二看是否已辦理了房地產(chǎn)權(quán)證書；三看是否有相關(guān)的公司轉(zhuǎn)換用途的決策文件和對(duì)應(yīng)的賬務(wù)處理。三者有其一的，就產(chǎn)生了納稅義務(wù)，應(yīng)依法繳納房產(chǎn)稅。

三、思考和建議

一是從立法者的角度，應(yīng)盡快完成房產(chǎn)稅立法的更新。無(wú)論是對(duì)現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》的修訂，還是采用全新的房地產(chǎn)稅法體系，都應(yīng)盡快做出明確的選擇。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，全新的房地產(chǎn)稅是主流發(fā)展方向，但從眼下來(lái)看，修訂《房產(chǎn)稅暫行條例》刻不容緩。三十年來(lái)，房地產(chǎn)市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生了很大的變化，《房產(chǎn)稅暫行條例》已不能很好地適應(yīng)新形勢(shì)，比如按照租金的12%征收從租計(jì)征房產(chǎn)稅，極大地提高了房屋出租的成本，甚至?xí)璧K房屋租賃市場(chǎng)的發(fā)展。

二是從納稅人的角度，應(yīng)加深對(duì)房產(chǎn)稅的理解。房產(chǎn)稅由于有按照原值和從租計(jì)征兩種計(jì)稅模式，天然地就產(chǎn)生了稅務(wù)策劃空間。納稅人應(yīng)在理解房產(chǎn)稅原理基礎(chǔ)上，做好業(yè)務(wù)的稅務(wù)測(cè)算工作，根據(jù)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，綜合考慮稅負(fù)水平，從而達(dá)到合法節(jié)約成本的目標(biāo)，降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)。