近年來隨著國家調(diào)結構、去產(chǎn)能、積極穩(wěn)妥處置僵尸企業(yè)等政策要求下，企業(yè)破產(chǎn)進入一個加速狀態(tài)。破產(chǎn)企業(yè)通過網(wǎng)絡司法拍賣處置資產(chǎn)也如火如荼。目前網(wǎng)絡司法拍賣絕大部分拍賣公告約定房產(chǎn)、土地交易過程中所涉及的稅、費（含買賣雙方）由買受人承擔。因此實務中，破產(chǎn)企業(yè)處置不動產(chǎn)通常選擇選擇簡易征收方法繳納。一是不確定能否抵扣留抵稅額或者留抵稅額較少情況下，簡易計稅顯得更為優(yōu)惠；二是簡易征收稅費和預繳增值稅費一致，便于向買受人收取該部分費用；三是計算方便，完稅手續(xù)相對簡潔。但也有破產(chǎn)企業(yè)在處置資產(chǎn)時約定根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定對處置資產(chǎn)各自承擔相應稅費。2020年2月21日浙江省高級人民法院執(zhí)行局發(fā)布了《關于規(guī)范不動產(chǎn)司法拍賣、變賣工作指引》的通知，明確“本次變價形成的稅費，相關法律法規(guī)明確規(guī)定負擔主體的，應由相應主體負擔”。該指引明確了買受各方各自應承擔的稅費，對買受人的不合理稅負轉嫁進行了糾正，也對管理人處置不動產(chǎn)應納稅費的籌劃提出了要求。

針對2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)處置稅費需按稅法規(guī)定各自承擔的破產(chǎn)企業(yè)而言，管理人選擇簡易計稅方法或者選擇一般計稅方法可能會存在巨大差異。夏正芳等（2018）認為管理人在辦理破產(chǎn)案件時，應認真研究稅收優(yōu)惠政策，作出稅收籌劃和安排，實現(xiàn)債權人和債務的人合法權益。

因此破產(chǎn)企業(yè)需要承擔稅負的不動產(chǎn)處置不能簡單按簡易計稅方法進行繳納。首先需要看破產(chǎn)企業(yè)是否有留抵稅額；其次分別計算兩種方法下流轉稅和土地增值稅應納稅額；再次比較兩種方法下哪種少繳納相應稅費，按該種方法選擇完稅；最后申報納稅后，應納稅費低于預繳稅費，需要履行退稅手續(xù)。破產(chǎn)企業(yè)所有的不動產(chǎn)在2016年4月30日前自建的，在司法處置過程中所產(chǎn)生的流轉稅費及土地增值稅等，破產(chǎn)管理人選擇一般計稅方法完稅在實務中可能會存在下列問題：（1）破產(chǎn)企業(yè)的留抵稅額是否可以抵扣不動產(chǎn)交易所產(chǎn)生的稅額；（2）選擇一般計稅方法是否可以節(jié)稅；（3）如果應納稅費低于預繳稅費，如何退還多繳稅費。下面就這幾個問題展開討論和分析。

一、破產(chǎn)企業(yè)2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)處置留抵稅額是否可以抵扣

根據(jù)國家稅務總局國稅函〔1998〕429號文，納稅人破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后，其留抵稅額稅務機關不予退稅。破產(chǎn)企業(yè)如果存在大量留抵稅額因不能退稅而不加以利用，留抵稅額變?yōu)槌翛]成本，這對債權人和債務人都是一種損失。根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會〔2016〕22號），“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額應根據(jù)情況，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示；《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》中明確，留抵增值稅應根據(jù)其流動性在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示?？梢娏舻侄愵~從財務角度作為一種資產(chǎn)毋庸置疑。實現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)價值最大化是管理人應盡的職責。

根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，對原增值稅一般納稅人處置不動產(chǎn)產(chǎn)生的銷項稅額不能在營改增試點日前的增值稅期末留抵稅額中進行抵扣。2016年12月1日出臺的《國家稅務總局關于調(diào)整增值稅一般納稅人留抵稅額申報口徑的公告》（國家稅務總局公告2016年第75號），要求申報表主表第20欄期末留抵稅額余額，自2016年12月1日起一次性轉入上期留抵稅額的一般項目本月數(shù)中。該公告使得原留抵稅額抵扣口徑產(chǎn)生較大變化，使得自行建造的不動產(chǎn)（2016年4月30日前建造）進行拍賣等處置時繳納銷項稅額時可以進行抵扣。營改增前留抵稅額可以抵扣營改增后增值稅銷項稅額，徹底解決“留抵掛賬”對營改增納稅人的影響，降低了企業(yè)的稅收負擔。（杭州國稅局，《納稅指南宣傳?？?mdash;—一般納稅人留抵稅額申報常見問題集錦（2017年1月增刊2總第195期）》）。

破產(chǎn)企業(yè)處置不動產(chǎn)也不屬于《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1第二十七條進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的情況。

隨著國稅總局2016年第75號公告的出臺，2016年4月30日前自建不動產(chǎn)處置時其留抵稅額可以留抵，這為破產(chǎn)企業(yè)留抵稅額作為一項資產(chǎn)變現(xiàn)提供了切實可行的操作空間。

二、破產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)處置選擇一般計稅方法和簡易征收方法對流轉稅額及土地增值稅的影響

本文通過選擇一般計稅方法和簡易征收方法，對破產(chǎn)企業(yè)2016年4月30日前自建不動產(chǎn)處置流轉稅額及土地增值稅額進行了對比，通過案例來說明兩種方法對處置環(huán)節(jié)應納稅額的影響。（印花稅金額相等不再分析對比）

案例1：XS公司，成立于2005年9月7日，于2018年5月經(jīng)X區(qū)人民法院依法裁定受理破產(chǎn)清算申請，并指定HT會計師事務所有限公司擔任管理人。XS公司擁有的資產(chǎn)包括所屬的土地使用權、排污權、房屋建（構）筑物、機器設備、配電設施、電子、其他設備以及存貨。上述資產(chǎn)打包在網(wǎng)絡上拍賣，最后以3211萬元成交。根據(jù)拍賣公告，本次拍賣成交價均為含稅價；稅費各自承擔。至破產(chǎn)受理日XS公司增值稅留抵稅額為331萬元，扣除機器設備等銷項稅額31萬元后尚余留抵稅額300萬元。

XS公司本次處置的房屋建筑物有3幢，有3個地塊（土地使用權證3本），其中2個地塊上有化工設備構筑物及附屬設施等，3幢房屋均在另一地塊上，房屋建筑物建成于2012年。

（一）破產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)處置不同計稅方法下對流轉稅應納稅費情況

XS公司原為增值稅一般納稅人，管理人經(jīng)相關申請程序后恢復破產(chǎn)企業(yè)至正常戶，并擬申請購買發(fā)票。

根據(jù)2016年3月23日財政部、國稅總局（財稅〔2016〕36號，自2016年5月1日起執(zhí)行）《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》附件2及2016年3月31日國家稅務總局發(fā)布的《納稅人轉讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第14號，自2016年5月1日起施行），均對一般納稅人轉讓其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)可以選擇適用按5%的征收率采取簡易計稅方法計稅。一般計稅方法和簡易計稅法都應該先預繳稅款，預征率為5%，向不動產(chǎn)所在地主管稅務機關預繳，向機構所在地主管稅務機關進行申報。

上述條文規(guī)定了2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)處置可選擇一般計稅和簡易計稅。我們以破產(chǎn)企業(yè)XS公司為例，對不同計稅方法下的流轉稅和土地增值稅比較如下：

1.不動產(chǎn)按簡易計征方法

選擇簡易計稅方法下（見表1），流轉稅合計153.55萬元，其中應納增值稅139.60萬元，附加稅費13.95萬元。

2.不動產(chǎn)處置選擇一般計稅方法

一般納稅人處置不動產(chǎn)（2016年4月30日前建造），選擇一般計稅方法計具體如下：

根據(jù)分配的成交價計算當期銷項稅額=242.04萬元，由于留抵稅額331萬元，扣除機器設備等銷項稅額31萬元尚余留抵稅額300.00萬元，本期增值稅應納稅額為0.00元；應納附加稅費也為0.00元。詳見表2。

由表2可以看出，一般計稅方法下，留抵稅額足夠?qū)Σ粍赢a(chǎn)處置銷項稅額進行抵扣情況下，增值稅應納稅額為0.00元。

3.不同計稅方法下對流轉稅額的影響

通過對比上述兩種方法，一般計稅方法比采用簡易計稅節(jié)約，主要是由于進項稅額的抵扣所致。一般計稅下增值稅應納稅額為0.00元，附加稅也為0.00元；簡易征收下增值稅為139.60元，附加稅為13.95萬元；多繳流轉稅費153.55萬元。

（二）不同計稅方法下對土地增值稅影響

本案例中XS公司有3個地塊，由于其中2個地塊無建筑物僅有構筑物及地上附屬物，扣除成本較少，增值率較大，因此對于9%的稅率和5%的征收率變動敏感性較?。ㄖ肝从绊懲恋卦鲋刀惵实淖兓?，則減少的稅額=（成交價/1.09–成交價/1.05）×相應的稅率。對于地塊1則敏感性較強。通過3個地塊比較分析一般計稅和簡易征收方法下對應納土地增值稅額的影響（稅金及附加按預繳金額扣除）（見表3）。

地塊1由于采用不同的增值稅稅率，恰好對土地增值稅增值率產(chǎn)生較大變化，導致相應稅率變化，引起應納稅額的變化。由簡易計稅的適用稅率的40%檔變?yōu)橐话阌嫸愊碌?0%檔，總體影響21.6萬元（如稅率未變情況下，影響額為55.55萬元×30%=16.665萬元），稅率越高影響越大。對于地塊2和3而言，主要系不含稅價格下降，引起應納土地增值稅額下降。本案例中3個地塊按一般計稅需繳納土地增值稅563.19萬元，簡易征稅下土地增值稅為612.94萬元，一般計稅比簡易計稅明顯節(jié)稅49.75萬元。由上述案例分析，處置不動產(chǎn)后選擇一般計稅還是簡易計稅對土地增值稅可能會產(chǎn)生較大影響，主要通過不含稅收入的下降，以及增值額變化導致的稅率下降。增值額處于每檔的臨界點附近時對稅率變化尤為敏感，稅率越高節(jié)稅額度越大。

（三）結論

通過對XS公司的對比分析，在不動產(chǎn)處置環(huán)節(jié)選擇一般計稅方法比按簡易方法節(jié)約稅收總計203.3萬元，其中增值稅及其附加節(jié)約153.55萬元，土地增值稅節(jié)約49.75萬元。對于XS公司而言，管理人選擇一般計稅方法顯然更有利于破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)價值最大化和債權人利益最大化。

因此對2016年4月30日自建不動產(chǎn)處置時，選擇一般計稅方法達到資產(chǎn)價值最大化也是可行的方法。但該方案實施前提：

（1）要有足夠可以留抵的進項稅額。破產(chǎn)企業(yè)在抵扣機器設備、存貨、無形資產(chǎn)等銷項稅額后，所余留抵稅額＞不動產(chǎn)一般計稅方法下應納稅額與簡易計稅應納稅額之差（成交價/1.09×0.09–成交價/1.05×0.05，約為成交價×0.03495）情況下，應該選擇一般計稅方法。破產(chǎn)管理人對未能退還的留抵稅額通過抵扣的形式予以充分發(fā)揮資產(chǎn)的作用，在一般計稅方法下實現(xiàn)留抵稅額的資產(chǎn)價值。

（2）如無足夠留抵稅額情況下，需要綜合分析一般計稅方法下土地增值稅節(jié)約金額與不動產(chǎn)處置選擇一般計稅方法比簡易計征多繳應納稅額情況，再選擇采取哪種方法。

（3）處置不動產(chǎn)稅收需按稅法規(guī)定各自承擔。

（4）按規(guī)定多繳的處置不動產(chǎn)增值稅及其附加稅費能按時退回。

（5）如有后續(xù)資產(chǎn)需繼續(xù)處置的，可不選擇退稅，可選擇繼續(xù)抵減。

三、多繳增值稅及附加稅費退回問題

根據(jù)國家稅務總局2016年第14號公告，破產(chǎn)企業(yè)處置其不動產(chǎn)后，按規(guī)定預繳的增值稅稅款憑完稅憑證，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結轉下期繼續(xù)抵減。

破產(chǎn)企業(yè)通常不再持續(xù)經(jīng)營且多為打包整體資產(chǎn)處置，按全額計繳不動產(chǎn)預繳增值稅及其附加稅費后，如果申報后當期應納稅額為0.00元，則不存在抵減的情況，而變?yōu)槎嗬U情況。本案例中，XS公司按規(guī)定向不動產(chǎn)所在地主管稅務機關預繳增值稅及其附加153.55萬元，如采取一般計稅方法，向主管稅務機關申報時應納稅額為0.00元，預繳稅金多繳后是否可以退稅。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）規(guī)定精神，破產(chǎn)企業(yè)超過應納稅額繳納的稅款，如稅務機關發(fā)現(xiàn)應當立即退還；破產(chǎn)企業(yè)自結算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令第362號）規(guī)定，依法預繳稅款形成的結算退稅、出口退稅和各種減免退稅不能加算同期利息。因此按照稅法規(guī)定多繳稅款不能加算同期利息但應該可以退稅，應向稅務機關提出退稅請求，待稅務機關核查退還，涉及國庫的還需按規(guī)定退還。

實務中對于退稅時間節(jié)點，目前有地區(qū)稅務局理解需要注銷后才能退稅。上述注銷后才能退稅的觀點值得商榷立。在當期申報時，在增值稅申報表附表四中填列銷售不動產(chǎn)預征繳納稅款本期發(fā)生額、本期應抵減稅額、本期實際抵減稅額數(shù)據(jù)，同時在增值稅申報表第28欄①分次預繳稅額填列已預繳金額，生成本期已繳稅額后，本期應補（退）稅額為負數(shù)，管理人需要按稅法規(guī)定向稅務機關履行相應手續(xù)申請退稅。

結語

對破產(chǎn)企業(yè)來而言，2016年4月30日前自建不動產(chǎn)處置如果簡單選擇簡易計稅，不利于留抵稅額的資產(chǎn)價值實現(xiàn)，形成破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)的一種浪費。存在大量留抵稅額情況下，管理人應該綜合考慮不動產(chǎn)處置稅收選擇一般計稅方法還是簡易計稅方法。對于全部稅費由買方承擔的破產(chǎn)企業(yè)，管理人也應該綜合考慮，如果直接選擇簡易計稅，破產(chǎn)企業(yè)只取得了不含稅的資產(chǎn)處置收入。如果有大量留抵稅額存在，選擇一般計稅方法下，買方付出增值稅銷項稅額，同時取得增值稅專用發(fā)票時，由于可以抵扣意味著買受人沒有增加負擔。對于破產(chǎn)企業(yè)而言，由于進項稅額足夠抵扣，因此處置稅費實際不用繳納，實現(xiàn)了留抵稅額的價值變現(xiàn)。選擇一般計稅方法對買受人而言其取得了增值稅專用發(fā)票，顯著降低了資產(chǎn)的取得成本，切實降低了買受人的負擔。隨著浙江省高院執(zhí)行局對于規(guī)范不動產(chǎn)網(wǎng)絡司法拍賣、變賣工作指引的出臺，管理人對稅收的綜合籌劃考慮變得尤為重要和具有現(xiàn)實意義。有的地方成立了法院和稅務局關于破產(chǎn)企業(yè)的涉稅聯(lián)合協(xié)調(diào)工作小組，這為解決實際中的稅務問題提供了極大方便。沒有該機制的地區(qū)，管理人需要和稅務機關在退稅等問題上多次溝通，這樣才能取得比較好的效果。管理人通過綜合考慮和稅收籌劃，在與稅務機關的積極溝通下，實現(xiàn)留抵稅額的資產(chǎn)價值，能夠給破產(chǎn)企業(yè)、債權人實現(xiàn)最大利益，也使買受人充分降低成本，這將有利于社會資源的再分配，也是對社會生產(chǎn)力的一種積極促進。