在新的《印花稅法》下，《財政部 稅務總局關于印花稅若干事項政策執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務總局公告2022年第22號）規(guī)定：采用委托貸款方式書立的借款合同納稅人，為受托人和借款人，不包括委托人。

但是，近年來，基于商業(yè)銀行系統(tǒng)網(wǎng)絡技術和金融產(chǎn)品創(chuàng)新水平的不斷提高，集團公司從資金安全和提高集團整體資金使用效率的角度出發(fā)，通過和商業(yè)銀行簽訂集團資金池管理服務協(xié)議，實現(xiàn)資金的集團化管理。但是，在這類集團資金池管理服務協(xié)議中，在新《印花稅法》下爭議的是，這類合同是否需要按照委托貸款合同繳納印花稅。

根據(jù)《銀監(jiān)會關于印發(fā)商業(yè)銀行委托貸款管理辦法的通知》（銀監(jiān)發(fā)[2018]2號）的規(guī)定：委托貸款，是指委托人提供資金，由商業(yè)銀行（受托人）根據(jù)委托人確定的借款人、用途、金額、幣種、期限、利率等代為發(fā)放、協(xié)助監(jiān)督使用、協(xié)助收回的貸款。

但是，在銀監(jiān)發(fā)[2018]2號中明確提到了：本辦法所稱委托貸款，不包括現(xiàn)金管理項下委托貸款。

那什么屬于現(xiàn)金管理項下委托貸款的呢？銀監(jiān)發(fā)[2018]2號在第三條第三款規(guī)定：現(xiàn)金管理項下委托貸款是指商業(yè)銀行在現(xiàn)金管理服務中，受企業(yè)集團客戶委托，以委托貸款的形式，為客戶提供的企業(yè)集團內(nèi)部獨立法人之間的資金歸集和劃撥業(yè)務。

所以，這里爭議的起源就在于，目前商業(yè)銀行給集團客戶提供的資金池管理服務協(xié)議，實際上是以委托貸款的形式在開展管理。同時，很多商業(yè)銀行與集團客戶簽訂的集團資金池管理服務合同的名稱中也是寫的《XX銀行現(xiàn)金管理項下委托貸款資金池服務協(xié)議》。

從這類合同的內(nèi)容來看，資金池委托貸款協(xié)議一般采取如下簽訂方式：即集團公司中的一家核心公司作為甲方，其他成員公司作為乙方，與丙方銀行簽訂基于委托貸款框架的資金池主協(xié)議，明確合同三方各自的權利義務，按事先約定規(guī)則自動進行的資金歸集業(yè)務，從而實現(xiàn)內(nèi)部資金的自動調(diào)配。如果成員公司較多，也有可能采取分批加入主協(xié)議的形式。資金的調(diào)撥只在甲方的主賬戶與乙方的子賬戶之間發(fā)生，乙方的不同成員公司之間不直接進行資金調(diào)撥形成往來。

所以，對于這類資金池管理服務合同，現(xiàn)在形成了兩派觀點：

觀點一

既然銀監(jiān)發(fā)[2018]2號提到了集團資金池服務協(xié)議屬于現(xiàn)金管理項下的委托貸款，則還是屬于委托貸款合同，且部分商業(yè)銀行和客戶簽訂的現(xiàn)金池管理服務協(xié)議名稱中也用的是“現(xiàn)金管理項下委托貸款服務協(xié)議”，則這類集團現(xiàn)金池管理服務協(xié)議，應該按照委托貸款合同繳納印花稅。如果要交，那按照財政部 稅務總局公告2022年第22號的規(guī)定，銀行肯定要交，但委托人不要交稅，受托人要交。誰是受托人呢？實際上就比較復雜了。

比如，當集團公司將A公司的資金歸集到集團，采用委托貸款方式，此時應該是集團公司是借款人，他需要繳納印花稅。但是，A公司將原先歸集到集團的假設1000萬資金拿回來時，屬于歸還集團委托借款，這不需要繳納印花稅。但如果A從集團公司歸集的資金金額超過1000萬，則超過部分則屬于集團對A公司的委托借款，此時，應該是A公司作為借款人繳納印花稅了。鑒于銀行對于集團資金歸集會有一個授信總額度，銀行如果交可以比照循環(huán)授信合同，按最高金額交。但集團公司和成員企業(yè)呢，則不是簡單按授信，你需要按每天歸集資金的情況不斷變換借款主體去交，這個毫無疑問是一個非常復雜的事情了。

觀點二

集團資金池管理服務協(xié)議不需要按委托貸款合同繳納印花稅。這里的理由如下：

1、在《銀監(jiān)會關于印發(fā)商業(yè)銀行委托貸款管理辦法的通知》（銀監(jiān)發(fā)[2018]2號）中，明確將現(xiàn)金管理項下委托貸款排除在外；

2、現(xiàn)金管理項下委托貸款只是在集團資金池管理服務中，商業(yè)銀行以委托貸款的形式為客戶提供的企業(yè)集團內(nèi)部獨立法人之間的資金歸集和劃撥業(yè)務。交易的實質(zhì)是集團內(nèi)成員企業(yè)的資金集中歸集和劃撥，并非集團內(nèi)成員企業(yè)委托銀行貸款給集團內(nèi)另一成員企業(yè)，只是商業(yè)銀行在集團資金池管理模式上采取了委托貸款的管理形式。

所以，基于上述理由，觀點二認為，集團資金池管理服務協(xié)議不應該按委托貸款合同繳納印花稅。

我們也更傾向于第二種觀點，即集團資金池管理服務協(xié)議，實質(zhì)上只是商業(yè)銀行借助委托貸款的形式為集團客戶提供的集中資金歸集和劃撥的服務。從服務的實質(zhì)來看，和一般的委托貸款合同存在實質(zhì)的差別。比如集團公司歸集成員企業(yè)的資金到集團賬戶，這種行為解釋為成員企業(yè)委托商業(yè)銀行向集團公司發(fā)放貸款，毫無疑問是不符合交易實質(zhì)的，因為這種成員企業(yè)向集團公司的資金歸集，不存在由商業(yè)銀行（受托人）根據(jù)成員企業(yè)的意愿確定借款主體、用途、金額、幣種、期限、利率，并由商業(yè)銀行代為發(fā)放、協(xié)助監(jiān)督使用、協(xié)助收回貸款的意思表示，僅僅是這種資金的歸集采用了委托貸款的管理方式。

其次，如果僅僅對于集團資金池管理服務協(xié)議，采用委托貸款的形式，就按照委托貸款合同繳納印花稅，考慮到我們在觀點一提到的，集團成員企業(yè)間每天資金歸集，每天都在不斷變化著借款人，這種合同方式需要繳納印花稅無疑大大增加了企業(yè)的納稅負擔和征管成本，更加嚴重阻礙了這類業(yè)務的合理開展。

但是，對于集團資金池管理服務協(xié)議復雜的地方在于，他在某些方面又實質(zhì)存在著一般“委托貸款”的交易實質(zhì)。比如，對于成員企業(yè)A將1000萬自有資金歸集到集團，以及后期集團將這1000萬自有資金劃撥回成員企業(yè)A，這個應該從交易實質(zhì)上都不屬于委托貸款。但是，正如部分商業(yè)銀行在制定的現(xiàn)金管理委托貸款管理辦法中寫的，如果銀行和集團客戶簽訂了現(xiàn)金管理委托貸款服務總協(xié)議，單筆委托貸款合同就不再需要單獨簽訂協(xié)議，而是直接通過現(xiàn)金管理系統(tǒng)自動完成委托貸款的發(fā)放與償還了。比如集團公司歸集了B成員企業(yè)的資金，通過商業(yè)銀行發(fā)放給成員企業(yè)A，約定了用途、金額、幣種、期限、利率，這個就實質(zhì)屬于委托貸款合同，此時商業(yè)銀行和成員企業(yè)A就需要繳納印花稅。

按照銀保監(jiān)會規(guī)定，在現(xiàn)金管理委托貸款模式下，只能存在集團公司（歸集主體）和成員企業(yè)之間有往來，成員企業(yè)賬戶之間是不能有往來的。所以，有時候集團公司從B公司歸集資金給A，隔天又從A賬戶歸集資金給B，這種動態(tài)的歸集不會逐筆都去約定用途、金額、幣種、期限、利率，大部分這種可能都是無償?shù)?，或者按照一個資金余額和約定利率計算一個數(shù)字。

所以，考慮到集團資金池管理服務協(xié)議的復雜性，同時參考《印花稅法》下印花稅實際上還是采用正列舉和列明合同征稅的原則，我們建議，對于集團資金池管理服務協(xié)議，應該不征收印花稅。而對于其中可能包含的一般委托貸款行為，參照財政部 稅務總局公告2022年第22號的規(guī)定，只對其中明確書立借款合同，以正式書面形式約定用途、金額、幣種、期限、利率的，按照委托貸款合同去單獨征稅，這樣既便于征管，減輕納稅人負擔，也避免因為過高的稅負和征管成本阻礙這類業(yè)務的正常開展。