核心觀點

企業(yè)需要承擔多少城市基礎設施配套費，是在其辦理土地、房屋權屬登記手續(xù)后，由主管部門確定。該配套費應視為補繳土地出讓價款，契稅納稅義務發(fā)生時間為主管部門確定企業(yè)繳納有關費用的當日，有關稅款的申報繳納時間為企業(yè)納稅義務發(fā)生之日起90日內。

最近，筆者在稅收征管工作中發(fā)現(xiàn)，契稅法實施后，城市基礎設施配套費明確要繳納契稅，有關征與不征的爭議消除，但該項稅款什么時間申報繳納，實務中存在不同認識，多地處理方式不一。筆者結合一起真實案例，探析如何消弭有關分歧。

爭議：“稅基未確定，如何申報繳納契稅？”

近日，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)申報繳納受讓國有土地使用權契稅時遇到問題：2021年10月，該企業(yè)通過招拍掛方式取得一宗國有土地使用權，土地面積11.57萬平方米，受讓價格7.07億元。前不久，企業(yè)到稅務部門辦理國有土地使用權出讓契稅納稅申報，被告知要連同城市基礎設施配套費部分一并繳納契稅。由于城市基礎設施配套費尚未確定，企業(yè)被要求按預估數(shù)計算。

“我們要繳多少城市基礎設施配套費尚未確定，無法確定城市基礎設施配套費的課稅金額，此時城市基礎設施配套費部分的契稅納稅義務并未發(fā)生。”企業(yè)提出意見。

這個案例的爭議點在于，城市基礎設施配套費的契稅納稅義務什么時間發(fā)生，相應稅款什么時間繳納。筆者調研發(fā)現(xiàn)，有關爭議并非個案，多地實際處理方式存在差異。

根據(jù)規(guī)定，在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。在2021年9月1日契稅法實施前，根據(jù)契稅暫行條例及《財政部 國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，契稅計稅價格包括市政建設配套費。由于未明確市政建設配套費是否包括城市基礎設施配套費，對于城市基礎設施配套費，部分省市征契稅，部分省市不征。

契稅法于2020年8月通過后，財政部、稅務總局發(fā)布《關于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第23號，以下簡稱“23號公告”）規(guī)定，土地使用權出讓的，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎設施配套費、實物配建房屋等應交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟利益對應的價款。依據(jù)該條款，城市基礎設施配套費須繳納契稅。但有關納稅義務在什么時間發(fā)生、稅款在什么環(huán)節(jié)繳納，各地把握不一。有些地區(qū)規(guī)定，納稅義務發(fā)生時間為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當日，并于辦理土地、房屋權屬登記手續(xù)前一并申報繳納城市基礎設施配套費契稅；有些地區(qū)則規(guī)定，納稅義務發(fā)生時間為主管部門確定城市基礎設施配套費繳納的當日，并于納稅義務發(fā)生之日起90日內申報繳納契稅?，F(xiàn)實中，有納稅人在城市基礎設施配套費契稅納稅義務發(fā)生時間及納稅申報時間問題上同稅務部門發(fā)生爭議。

分析：從3個角度看如何履行有關納稅義務

那么，究竟該如何履行有關納稅義務？筆者從不同方面梳理分析。

從稅收法定原則看。明確納稅義務發(fā)生時間是稅收法定原則的體現(xiàn)，稅收法定要求課稅要素確定、課稅金額確定和課稅時間確定。通常，城市基礎設施配套費按照建設項目《建設工程規(guī)劃許可證》上的建筑面積計征，但不同地區(qū)往往有不同規(guī)定，繳納時間也有一定差別。有些地區(qū)規(guī)定在申領《建設工程規(guī)劃許可證》前繳納，有些地區(qū)則規(guī)定在申領《建筑工程施工許可證》前繳納。于是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理國有土地使用權出讓契稅納稅申報業(yè)務時，由于尚未開始辦理《建設工程規(guī)劃許可證》《建筑工程施工許可證》，城市基礎設施配套費具體繳納數(shù)額不能確定，無法確定城市基礎設施配套費的契稅課稅金額。

從確定納稅義務發(fā)生時間應遵循的基本原則看。確定納稅義務發(fā)生時間，一般應遵循權責發(fā)生制或收付實現(xiàn)制原則。權責發(fā)生制原則亦稱應計基礎、應計制原則，是指以實質收到現(xiàn)金的權利或支付現(xiàn)金的責任的發(fā)生為標志，來確認本期收入和費用及債權和債務。收付實現(xiàn)制，是指以款項是否收付作為確認本期收入和費用的標準，即實際取得所得或支付現(xiàn)金才有納稅義務，否則不產(chǎn)生納稅義務。在辦理國有土地使用權出讓的契稅納稅申報業(yè)務時，由于尚未確定受讓人應當繳納城市基礎設施配套費的具體時間及金額，納稅人既未發(fā)生支付現(xiàn)金的責任，也未實際支付現(xiàn)金。因此，如果規(guī)定城市基礎設施配套費的納稅義務發(fā)生時間為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當日，并于辦理土地、房屋權屬登記手續(xù)前，一并申報繳納城市基礎設施配套費契稅，既不符合權責發(fā)生制原則，也不符合收付實現(xiàn)制原則。

從稅法規(guī)定看。契稅法及23號公告，針對不同情形下的契稅納稅義務發(fā)生時間作出四種規(guī)定。一是契稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當日。納稅人應當在依法辦理土地、房屋權屬登記手續(xù)前申報繳納契稅；二是因人民法院、仲裁委員會的生效法律文書或者監(jiān)察機關出具的監(jiān)察文書等發(fā)生土地、房屋權屬轉移的，納稅義務發(fā)生時間為法律文書等生效當日；三是因改變土地、房屋用途等情形應當繳納已經(jīng)減征、免征契稅的，納稅義務發(fā)生時間為改變有關土地、房屋用途等情形的當日；四是因改變土地性質、容積率等土地使用條件需補繳土地出讓價款，應當繳納契稅的，納稅義務發(fā)生時間為改變土地使用條件當日。23號公告還明確，發(fā)生后三種情形，按規(guī)定不再需要辦理土地、房屋權屬登記的，納稅人應自納稅義務發(fā)生之日起90日內申報繳納契稅。在筆者看來，因城市基礎設施配套費是在辦理土地、房屋權屬登記手續(xù)后，由主管部門確定具體金額，且不再需要辦理土地登記手續(xù)，可適用23號公告有關補繳土地出讓價款的繳納契稅規(guī)定，納稅義務發(fā)生時間為主管部門確定城市基礎設施配套費繳納的當日，申報繳納時間為納稅義務發(fā)生之日起90日內。

綜上所述，當納稅人應繳納城市基礎設施配套費的金額確定時，有關契稅的課稅金額才能確定，企業(yè)支付現(xiàn)金的責任才發(fā)生。因此，筆者認為，城市基礎設施配套費的契稅納稅義務發(fā)生時間應為主管部門確定城市基礎設施配套費繳納的當日，納稅人于納稅義務發(fā)生之日起90日內申報繳納契稅稅款。