交房前夕無(wú)疑是開(kāi)發(fā)商最為忙碌的階段之一，業(yè)主們經(jīng)過(guò)預(yù)售期漫長(zhǎng)的等待，也是迫不及待的想拿到自己斥巨資購(gòu)買的房屋。但在交房前，開(kāi)發(fā)商必須完成的一個(gè)環(huán)節(jié)，就是進(jìn)行實(shí)測(cè)。實(shí)測(cè)面積與合同面積產(chǎn)生誤差，應(yīng)如何處理呢？又會(huì)產(chǎn)生哪些涉稅爭(zhēng)議呢？本文將兩個(gè)面積的概念、法律規(guī)定講起，結(jié)合案例進(jìn)行涉稅分析。

一 實(shí)測(cè)面積與合同面積的概念

1.合同面積（預(yù)測(cè)面積）

開(kāi)發(fā)商預(yù)售時(shí)與購(gòu)房者簽訂預(yù)售合同，合同上約定的是房屋預(yù)測(cè)面積。預(yù)測(cè)面積是依據(jù)施工圖紙、實(shí)地考察和國(guó)家測(cè)量規(guī)范對(duì)尚未施工或竣工的房屋面積進(jìn)行一個(gè)預(yù)先測(cè)量計(jì)算的面積。

2.實(shí)測(cè)面積

商品房竣工驗(yàn)收后，開(kāi)發(fā)商委托具有測(cè)繪資質(zhì)的房屋測(cè)繪機(jī)構(gòu)，依據(jù)參考圖紙、預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)及國(guó)家測(cè)繪規(guī)范之規(guī)定對(duì)樓宇進(jìn)行的實(shí)地勘測(cè)、繪圖、計(jì)算出實(shí)測(cè)面積。實(shí)測(cè)面積是業(yè)主辦理產(chǎn)權(quán)證、入住后結(jié)算物業(yè)費(fèi)、取暖費(fèi)及其他費(fèi)用的最終依據(jù)。

3.產(chǎn)生原因

實(shí)測(cè)面積與合同面積不一致，產(chǎn)生的原因較多。合同面積是圖紙預(yù)測(cè)，實(shí)測(cè)是實(shí)地測(cè)量；開(kāi)發(fā)商施工工程中也有可能進(jìn)行設(shè)計(jì)變更；測(cè)量政策不完善，不同測(cè)量人員對(duì)政策規(guī)定不完善的地方理解不一致也會(huì)導(dǎo)致測(cè)量結(jié)果也不同。但整體來(lái)說(shuō)，隨著行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)化，實(shí)測(cè)面積與合同面積差異逐步減小，補(bǔ)退款的業(yè)務(wù)也越來(lái)越少見(jiàn)。

二 面積差異的處理方式的法律規(guī)定

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2003〕7號(hào)）、建設(shè)部發(fā)布的《商品房銷售管理辦法》，規(guī)定如下：

第二十條 按套內(nèi)建筑面積或者建筑面積計(jì)價(jià)的，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在合同中載明合同約定面積與產(chǎn)權(quán)登記面積發(fā)生誤差的處理方式。

合同未作約定的，按以下原則處理∶

（一）面積誤差比絕對(duì)值在3%以內(nèi)（含3%）的，據(jù)實(shí)結(jié)算房?jī)r(jià)款；

（二）面積誤差比絕對(duì)值超出3%時(shí)，買受人有權(quán)退房。買受人退房的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在買受人提出退房之日起30日內(nèi)將買受人已付房?jī)r(jià)款退還給買受人，同時(shí)支付已付房?jī)r(jià)款利息。買受人不退房的，產(chǎn)權(quán)登記面積大于合同約定面積時(shí)，面積誤差比在3%以內(nèi)（含3%）部分的房?jī)r(jià)款由買受人補(bǔ)足；超出3%部分的房?jī)r(jià)款由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)承擔(dān)，產(chǎn)權(quán)歸買受人。產(chǎn)權(quán)登記面積小于合同約定面積時(shí)，面積誤差比絕對(duì)值在3%以內(nèi)（含3%）部分的房?jī)r(jià)款由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)返還買受人；絕對(duì)值超出3%部分的房?jī)r(jià)款由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)雙倍返還買受人。

面積誤差比=（產(chǎn)權(quán)登記面積-合同約定面積）/合同約定面積×100%

合同約定面積

因本辦法第二十四條規(guī)定的規(guī)劃設(shè)計(jì)變更造成面積差異，當(dāng)事人不解除合同的，應(yīng)當(dāng)簽署補(bǔ)充協(xié)議。

簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，有合同從合同約定，無(wú)合同按照法定執(zhí)行。

開(kāi)發(fā)商作為合同提供方，《期房買賣合同》中必備的條款就包含面積差異的處理方式，且該條款屬于格式條款。開(kāi)發(fā)商作為提供格式條款的一方有提示、說(shuō)明義務(wù)。為了降低后期法律風(fēng)險(xiǎn)，目前常見(jiàn)的面積差異處理方式是參考建設(shè)部發(fā)布的《商品房銷售管理辦法》，但開(kāi)發(fā)商通常會(huì)將“絕對(duì)值超出3%部分的房?jī)r(jià)款由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)雙倍返還購(gòu)房者”條款去除。去除該條款后，比較常見(jiàn)的合同中約定的面積差異處理方式如下：

實(shí)務(wù)中開(kāi)發(fā)商也存在其他約定情況，例如特定比例內(nèi)面積誤差不補(bǔ)不退房款，或者只要產(chǎn)生誤差，一律據(jù)實(shí)結(jié)算、多退少補(bǔ)。

三 案例分析

1、小趙以預(yù)售方式購(gòu)入某開(kāi)發(fā)企業(yè)的住宅，總價(jià)200萬(wàn)元，合同約定建筑面積為100平方米，正式交付時(shí)確認(rèn)建筑面積為102平方米。

2、小錢以預(yù)售方式購(gòu)入某開(kāi)發(fā)企業(yè)的住宅，總價(jià)200萬(wàn)元，合同約定建筑面積為100平方米，正式交付時(shí)確認(rèn)建筑面積為99平方米。

3、小孫以預(yù)售方式購(gòu)入某開(kāi)發(fā)企業(yè)的住宅，總價(jià)200萬(wàn)元，合同約定建筑面積為100平方米，正式交付時(shí)確認(rèn)建筑面積為90平方米。

4、小李以預(yù)售方式購(gòu)入某開(kāi)發(fā)企業(yè)的住宅，總價(jià)200萬(wàn)元，合同約定建筑面積為100平方米，正式交付時(shí)確認(rèn)建筑面積為110平方米。

第一種情形：合同按照下圖方式約定

（1）賬務(wù)處理

按照此合同約定，補(bǔ)房款時(shí)先計(jì)入“預(yù)收賬款”或“合同負(fù)債”，再按照合計(jì)金額結(jié)轉(zhuǎn)至“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”；退房款時(shí)沖減“預(yù)收賬款”或“合同負(fù)債”，按照沖減后的金額結(jié)轉(zhuǎn)至“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。

（2）發(fā)票開(kāi)具

發(fā)票開(kāi)具以實(shí)際收取的房款金額作為價(jià)稅合計(jì)數(shù)，以實(shí)測(cè)面積作為面積，倒擠計(jì)算出單價(jià)。

（3）增值稅

交房環(huán)節(jié)增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，交房后銷售屬于現(xiàn)房銷售，按照開(kāi)票金額確認(rèn)增值稅銷售額。

預(yù)售期間多預(yù)繳或少預(yù)繳的增值稅不需要單獨(dú)調(diào)整，在當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)納稅額時(shí)自動(dòng)抵減。

（4）土地增值稅

交房時(shí)通常沒(méi)有達(dá)到清算條件，需要繼續(xù)預(yù)征土地增值稅，土增按照三分法預(yù)征，補(bǔ)、退房款土增處理如下：

補(bǔ)款金額合并計(jì)入該業(yè)態(tài)當(dāng)期銷售額預(yù)交土增。

退款金額，抵減當(dāng)期該業(yè)態(tài)現(xiàn)房銷售的金額，不足抵減的金額的留抵以后期間產(chǎn)生收入繼續(xù)抵減；

以上處理實(shí)務(wù)中基本沒(méi)有爭(zhēng)議。

第二種情形，合同沒(méi)有單獨(dú)約定，按照法定執(zhí)行

1、與第一種情形相同；

2、與第一種情形相同；

3、小孫收房時(shí)，若選擇不退房，開(kāi)發(fā)商退房款由兩部分組成：

3%面積以內(nèi)：100*3%*200/100=6萬(wàn)元

超出3%面積：（100-90）-100*3%*=7平方米

7*200/100*2=28萬(wàn)元

4、與第一種情形相同。

1、2、4賬務(wù)處理、發(fā)票開(kāi)具、增值稅與土增都與情形一相同，但是3，與第一種情形相比，開(kāi)發(fā)商需要在正常返還業(yè)主預(yù)售時(shí)繳納20萬(wàn)元房款的基礎(chǔ)上，額外補(bǔ)償業(yè)主14萬(wàn)元。額外補(bǔ)償?shù)?4萬(wàn)元，如何處理實(shí)務(wù)中存在爭(zhēng)議。

第一種觀點(diǎn)：

無(wú)論是正常退，還是雙倍退款，均是開(kāi)發(fā)商退款，全額沖減收入，按照實(shí)際收取的凈額開(kāi)具發(fā)票，即按照（200-6-28）166萬(wàn)元開(kāi)具發(fā)票，面積90平方米。

增值稅、土地增值稅收入按照退款后的凈額，即166萬(wàn)元/（1+稅率或征收率）作為收入基數(shù)。

第二種觀點(diǎn)：

超出3%開(kāi)放商雙倍退款，退業(yè)主實(shí)際支付的房款可以沖減收入，但是額外支付給業(yè)主的補(bǔ)償，應(yīng)視為合同的違約賠償支出進(jìn)行稅務(wù)處理。此案例下，開(kāi)發(fā)商應(yīng)按照20萬(wàn)元沖減收入，超出3%額外支付的違約賠償支出14萬(wàn)元開(kāi)發(fā)商應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。由于小孫收到的是銷售方支付的違約金，不屬于增值稅征稅范圍，不需要開(kāi)具發(fā)票。小張收到的違約金不屬于個(gè)稅“其他”所得里列舉的事項(xiàng)，不需要代扣代繳個(gè)稅。

該套房屋，開(kāi)發(fā)商應(yīng)按照（200-20）180萬(wàn)元開(kāi)具發(fā)票，面積90平方米。增值稅、土地增值稅收入按照180萬(wàn)元/（1+稅率或征收率）作為收入基數(shù)。

以上兩種處理方式，對(duì)開(kāi)發(fā)商的企業(yè)所得稅沒(méi)有影響，但是按照哪個(gè)金額開(kāi)具發(fā)票，直接影響增值稅、土地增值稅收入額的確認(rèn)。

雙倍退還房款到底如何處理？實(shí)務(wù)中目前沒(méi)有明確的稅收文件，第二種觀點(diǎn)也是根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行的判定。若開(kāi)發(fā)商遇到以上情況，建議與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通確認(rèn)，爭(zhēng)取按照第一種觀點(diǎn)處理，對(duì)企業(yè)較為有利。為避免稅企爭(zhēng)議，建議開(kāi)發(fā)商在事先擬定制式合同的時(shí)候，明確面積差異的處理方式，過(guò)程中與業(yè)主做好溝通，避免帶來(lái)后續(xù)的法律風(fēng)險(xiǎn)與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。