遞延所得稅產(chǎn)生于賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的時(shí)間差異，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)處理在某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的不同要求。在母公司編制合并報(bào)表時(shí)，基于個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的賬面價(jià)值在合并后需要作出關(guān)聯(lián)交易的抵銷調(diào)整處理或按公允價(jià)值予以調(diào)整，這種調(diào)整并不導(dǎo)致稅務(wù)處理上的變化，因此，合并報(bào)表也會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的遞延所得稅問題。

一、合并報(bào)表業(yè)務(wù)中遞延所得稅產(chǎn)生情形

（一）初始投資時(shí)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值計(jì)量

在非同一控制下的企業(yè)合并中，基于交易原則，母公司的合并對(duì)價(jià)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行賬務(wù)處理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求母公司在個(gè)別報(bào)表業(yè)務(wù)處理中以合并對(duì)價(jià)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬價(jià)值，在后續(xù)計(jì)量中采用成本法核算。而合并報(bào)表中，母子公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，需要將初始投資時(shí)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值計(jì)量，在此基礎(chǔ)上，比較子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額與母公司合并對(duì)價(jià)大小，進(jìn)而決定是否對(duì)個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬金額進(jìn)行調(diào)整。在將子公司資產(chǎn)和負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值計(jì)量的過程中，由于稅法并未作出相應(yīng)的改變，導(dǎo)致合并報(bào)表反映的公允價(jià)值和稅法反映的計(jì)量基礎(chǔ)存在差異，因此，需確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。合并日后，由于子公司有差異資產(chǎn)或負(fù)債減少，再?zèng)_減相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債金額。

（二）個(gè)別報(bào)表業(yè)務(wù)中母子公司關(guān)聯(lián)方交易

母子公司關(guān)聯(lián)方交易若涉及損益類科目，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，在個(gè)別報(bào)表中可能基于賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異形成遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。比如母子公司由于關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，債權(quán)方提取的壞賬準(zhǔn)備并未導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額作出相應(yīng)的扣除，但會(huì)計(jì)報(bào)表卻已經(jīng)確認(rèn)了相應(yīng)的信用減值損失，直接導(dǎo)致應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)算基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，從而形成遞延所得稅資產(chǎn)。而合并報(bào)表基于整體觀認(rèn)為，母子公司間產(chǎn)生的應(yīng)收款是內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)，并未導(dǎo)致費(fèi)用的發(fā)生。所以，在合并報(bào)表業(yè)務(wù)中，需編制遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整分錄，以沖減個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的金額。

（三）合并報(bào)表業(yè)務(wù)中母子公司關(guān)聯(lián)方交易

母子公司關(guān)聯(lián)方交易在個(gè)別報(bào)表中若不產(chǎn)生資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異，則不會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。但是在合并報(bào)表業(yè)務(wù)中，一旦將關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行抵銷，則會(huì)產(chǎn)生合并利潤(rùn)與母子公司應(yīng)納稅所得額之間的差異，該差異可能會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)偏離賬面價(jià)值，進(jìn)而會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。比如，母子公司產(chǎn)生關(guān)聯(lián)方賒銷業(yè)務(wù)，債權(quán)方基于謹(jǐn)慎性原則對(duì)應(yīng)收款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，則在合并報(bào)表層面產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)抵銷業(yè)務(wù)；債權(quán)方確認(rèn)的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的成本在個(gè)別報(bào)表中并未產(chǎn)生遞延所得稅問題，但在合并報(bào)表層面，母子公司該賒銷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方利潤(rùn)（虧損）需要抵銷，該抵銷并未影響母子公司的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致合并利潤(rùn)與母子公司應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異，該差異需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

（四）連續(xù)編制合并報(bào)表業(yè)務(wù)中母子公司關(guān)聯(lián)方交易

由于合并報(bào)表業(yè)務(wù)的連續(xù)性，以往期間母子公司的關(guān)聯(lián)方交易在合并報(bào)表當(dāng)期仍有余額的，則需要將以往期間的關(guān)聯(lián)方交易在當(dāng)期的余額部分予以抵銷，但是這種抵銷不是將余額直接抵銷，而是通過連續(xù)編制抵銷分錄間接予以抵銷。比如，母子公司間產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，債權(quán)方在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備后，在第二年收回部分或全部款項(xiàng)時(shí)，需要對(duì)第一年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以調(diào)減，調(diào)減后的遞延所得稅資產(chǎn)余額反映母子公司間仍未償還部分相應(yīng)的確認(rèn)金額。

二、合并報(bào)表業(yè)務(wù)中遞延所得稅賬務(wù)處理

對(duì)于合并報(bào)表業(yè)務(wù)中的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，根據(jù)發(fā)生的情形，分別進(jìn)行不同的賬務(wù)處理：“初始投資時(shí)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值計(jì)量”情形下，基于“確認(rèn)”原則，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整資本公積的金額；“個(gè)別報(bào)表業(yè)務(wù)中母子公司關(guān)聯(lián)方交易”情形下，基于“抵銷”原則，將個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的金額予以抵銷；“合并報(bào)表業(yè)務(wù)中母子公司關(guān)聯(lián)方交易”情形下，基于“確認(rèn)”原則，將資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差額確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；“連續(xù)編制合并報(bào)表業(yè)務(wù)中母子公司關(guān)聯(lián)方交易”情形下，基于“抵銷”原則，將個(gè)別報(bào)表中當(dāng)期減少的關(guān)聯(lián)方交易金額進(jìn)行沖減，并對(duì)以前的抵銷分錄中涉及的跨年度損益調(diào)整為“年初未分配利潤(rùn)”。

三、案例分析

正源公司與春華公司是非關(guān)聯(lián)關(guān)系公司且均為一般納稅人企業(yè)，2020年5月末，正源公司以6000萬元貨幣資金投資春華公司，持有其80%股份，從而控制春華公司。

（1）已知合并當(dāng)日，春華公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為7000萬元，經(jīng)評(píng)估，春華公司持有的A管理用設(shè)備評(píng)估增值480萬元，尚可使用4年，采用直線法折舊；持有的B商品評(píng)估減值200萬元，當(dāng)年外銷60%，2021年全部外銷；其他資產(chǎn)和負(fù)債評(píng)估金額與賬面價(jià)值一致。

（2）2020年6月，春華公司將C產(chǎn)品成本500萬元，以800萬元價(jià)格賒銷給正源公司，正源公司購入后仍作為存貨處理，當(dāng)年外銷70%，2021年全部外銷，春華公司當(dāng)年計(jì)提40萬元壞賬準(zhǔn)備，2021年沖回壞賬準(zhǔn)備12萬元。

假設(shè)2020年、2021年無其他關(guān)聯(lián)方交易，企業(yè)所得稅率為25%，正源公司和春華公司未來有足夠的可抵扣暫時(shí)性差異。

要求：列出合并報(bào)表業(yè)務(wù)中有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債相關(guān)分錄（單位：萬元）。

解析：

（1）合并當(dāng)日，春華子公司A設(shè)備和B商品賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，進(jìn)而導(dǎo)致其按公允價(jià)值調(diào)整后的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致。A設(shè)備產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，B商品產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

① A設(shè)備2020年合并報(bào)表遞延所得稅賬務(wù)處理

借：資本公積120

貸：遞延所得稅負(fù)債120

借：遞延所得稅負(fù)債17.5

貸：所得稅費(fèi)用17.5

② A設(shè)備2021年合并報(bào)表遞延所得稅賬務(wù)處理

借：資本公積120

貸：遞延所得稅負(fù)債120

借：遞延所得稅負(fù)債17.5

貸：年初未分配利潤(rùn)17.5

借：遞延所得稅負(fù)債30

貸：所得稅費(fèi)用30

③ B商品2020年合并報(bào)表遞延所得稅賬務(wù)處理

借：遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：資本公積50

借：所得稅費(fèi)用30

貸：遞延所得稅資產(chǎn)30

④ B商品2021年合并報(bào)表遞延所得稅賬務(wù)處理

借：遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：資本公積50

借：年初未分配利潤(rùn)30

貸：遞延所得稅資產(chǎn)30

借：所得稅費(fèi)用20

貸：遞延所得稅資產(chǎn)20

（2）春華公司賒銷給正源公司的C產(chǎn)品產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，春華公司作為債權(quán)方計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備在個(gè)別報(bào)表中產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)，合并報(bào)表予以抵銷；產(chǎn)生的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，在個(gè)別報(bào)表中并未產(chǎn)生遞延所得稅問題，但在合并抵銷分錄中，產(chǎn)生了計(jì)稅基礎(chǔ)小于賬面價(jià)值情況，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

① C產(chǎn)品應(yīng)收款2020年合并報(bào)表遞延所得稅賬務(wù)處理

借：所得稅費(fèi)用10

貸：遞延所得稅資產(chǎn)10

② C產(chǎn)品應(yīng)收款2021年合并報(bào)表遞延所得稅賬務(wù)處理

借：年初未分配利潤(rùn)10

貸：遞延所得稅資產(chǎn)10

借：遞延所得稅資產(chǎn)3

貸：所得稅費(fèi)用3

③ C產(chǎn)品銷售損益2020年合并報(bào)表遞延所得稅賬務(wù)處理

借：遞延所得稅資產(chǎn)22.5

貸：所得稅費(fèi)用22.5

④ C產(chǎn)品銷售損益2021年合并報(bào)表遞延所得稅賬務(wù)處理

借：遞延所得稅資產(chǎn)22.5

貸：年初未分配利潤(rùn)22.5

借：所得稅費(fèi)用22.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)22.5