近期，國家稅務總局重慶市稅務局發(fā)布了《支持企業(yè)上市涉稅事項辦理工作指引（1.0版）》（“指引”），對于我們理解企業(yè)上市稅務有關政策措施非常有意義。

該指引就上市改制階段、輔導備案階段及審核上市階段所涉稅務事項作出說明，并給出12項參考案例，該等案例分別為：

一、改制階段

【案例1】B有限公司在上市前，經(jīng)臨時股東會審議通過，由公司原股東作為發(fā)起人，以截至2016年4月底的公司賬面凈資產(chǎn)按比例折股，其余凈資產(chǎn)計入資本公積，整體變更為股份有限公司。

證監(jiān)會在審核時對其提出的主要涉稅問題是：發(fā)行人自然人股東，未就2016年發(fā)行人股改中資本公積金轉增股本繳納個人所得稅。后其上市申請于2018年6月被否。

【案例2】R有限公司2020年9月股東會決議確定，公司凈資產(chǎn)按照一定比例折為股份總股本7000萬股，股票面值1元，整體變更為股份有限公司，變更后的股本為7000萬元，原來實收資本5000萬元轉為股本，另需轉增股本為1600萬元（資本公積600萬元全部轉增，留存收益3000萬元中轉入股本800萬元）。該公司認為資本公積600萬元轉增不屬于征稅范圍，向稅務部門申請不予征稅，同時留存收益800萬元轉增部分按照規(guī)定征稅，申請延期繳納。

稅務部門的處理意見：

1.征稅范圍的界定方面：

（1）根據(jù)《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號）規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應作為個人所得征稅。

（2）根據(jù)《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函〔1998〕289號）規(guī)定，《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。

（3）根據(jù)《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2010〕54號）規(guī)定，加強企業(yè)轉增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。

企業(yè)提交的申請中也提及了前述內(nèi)容，三個文件均明確不征稅的范圍為“股份制企業(yè)股票溢價”，企業(yè)對此沒有異議，因此重點是判定有限責任公司的資本公積是否是“股份制企業(yè)股票溢價”。

根據(jù)《股份制企業(yè)試點辦法》（體改委〔1992〕30號）第三條“股份制企業(yè)的組織形式：股份制企業(yè)是全部注冊資本由全體股東共同出資，并以股份形式構成的企業(yè)……我國股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責任公司兩種組織形式。股份有限公司是指全部注冊資本由等額股份構成并通過發(fā)行股票（或股權證）籌集資本的企業(yè)法人。有限責任公司是指由兩個以上股東共同出資，每個股東以其所認繳的出資額對公司承擔有限責任，公司以其全部資產(chǎn)對其債務承擔責任的企業(yè)法人。其基本特征是：公司的全部資產(chǎn)不分為等額股份；公司向股東簽發(fā)出資證明書，不發(fā)行股票；……。”

根據(jù)《公司法》第三十一條規(guī)定，有限責任公司成立后，應當向股東簽發(fā)出資證明書。第一百二十五條規(guī)定，股份有限公司的資本劃分為股份，每一股的金額相等。公司的股份采取股票的形式。股票是公司簽發(fā)的證明股東所持股份的憑證。

綜合前述文件規(guī)定，股份制企業(yè)包含股份有限公司和有限責任公司，股份有限公司發(fā)行股票，有限責任公司不發(fā)行股票。對股份有限公司和有限責任公司的規(guī)定從1992年開始到現(xiàn)在的公司法，規(guī)定是一致的，有限責任公司的資本公積不能判定為股份制企業(yè)的股票溢價。因此該公司涉及的資本公積轉增部分應當依法計征個人所得稅。

2.延期納稅方面：

《財政部 國家稅務總局關于將國家創(chuàng)新示范區(qū)有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2015〕116號）第三條第一款規(guī)定：“自2016年1月1日起，全國范圍內(nèi)的中小高新技術企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關資料報主管稅務機關備案”。第五款規(guī)定：“中小高新技術企業(yè)，是指注冊在中國境內(nèi)實行查賬征收的、經(jīng)認定取得高新技術企業(yè)資格，且年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過2億元、從業(yè)人數(shù)不超過500人的企業(yè)”。

經(jīng)稅務機關核實，該企業(yè)符合財稅〔2015〕116號文“中小高新技術企業(yè)”的標準，因此可以享受在5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅的優(yōu)惠政策。

【案例3】A公司和B公司均是甲公司的子公司，其中，甲公司持有A公司65%的股權，持有B公司100%股權。2011年A公司準備上市，A公司和B公司分別通過股東會決議，決定由A公司吸收合并B公司，并簽署了相應的《吸收合并協(xié)議》。在完成吸收合并后，B公司注銷，A公司承繼B公司相關資產(chǎn)、負債，甲公司最終持有A公司90%股權。

解析：A公司吸收合并B公司是否滿足特殊性稅務處理條件？

企業(yè)合并想要適用特殊性稅務處理，需要滿足4個條件：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

（2）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；

（3）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；

（4）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東(指原持有轉讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權的股東)，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉讓所取得的股權。

在本案中，A公司基于整合資源的目的，對B公司實施吸收合并。A公司通過增資擴股，增加甲公司擁有的出資額作為交易支付總額，沒有額外向甲公司作現(xiàn)金支付，股權支付占交易支付總額的比例達到100％。交易完成后12個月內(nèi)，B公司原從事的主要業(yè)務由A公司承繼，未發(fā)生改變，甲公司亦沒有轉讓其因吸收合并取得的A公司股權。因此，本案符合吸收合并適用特殊性稅務處理的實質(zhì)條件。

【案例4】A公司和B公司在被分立企業(yè)甲公司中分別持有80%的股權和20%的股權?，F(xiàn)甲公司分設為新的甲公司和乙公司，如果A公司和B公司在甲、乙公司中依然分別持有80%和20%的股權比例（成比例分立）時，可以適用暫不征收土地增值稅的規(guī)定；如果A公司和B公司在甲、乙公司中分別持有股權，但股權結構有所變化，例如，A公司和B公司在甲公司分別持有70%的股權和30%的股權，而在乙公司分別持有90%的股權和10%的股權（不成比例分立），此時也可以適用暫不征收土地增值稅的規(guī)定。但如果分立后，A公司100%持有甲公司股權，B公司100%持有乙公司股權，出資人已發(fā)生變動，則應按規(guī)定申報繳納土地增值稅。

二、輔導備案階段

【案例5】G股份有限公司在報告期內(nèi)，存在5起稅務主管機關作出的行政處罰。處罰事由包括發(fā)票丟失、未按期申報企業(yè)所得稅、未按期辦理納稅申報和報送納稅資料、印花稅購銷合同未按期進行申報等。

上市審核時被要求補充披露：

1.報告期內(nèi)多次受到主管稅務機關行政處罰的原因，相關整改措施及其實施的有效性；

2.發(fā)行人各分公司、子公司主管稅務機關是否均已出具合規(guī)性證明文件。

雖然該公司處罰事項較多，但經(jīng)稅務部門認定，以上事項均不屬于稅務重大違法行為，稅務部門對各分公司和子公司出具了不存在稅務重大違法行為的相關證明。

在上市審核中，上述事項未構成實質(zhì)性障礙。

【案例6】Y股份有限公司招股說明書顯示，該公司通過子公司T有限公司轉讓保稅料件生產(chǎn)的某產(chǎn)品，因短少保稅料件，曾遭到海關的行政處罰，罰款2000萬元，占公司2008年凈利潤的15%。

該公司不能提供正當理由證明短少的600噸保稅進口的某產(chǎn)品，涉及少繳稅款500萬元。同時，2009年該公司補繳了300萬元的關稅和1400萬元的增值稅，占公司當年凈利潤的5%。

Y股份有限公司上述行為已構成本次發(fā)行上市實質(zhì)性法律障礙。2011年初發(fā)審委公告取消了該公司的審核會議。

三、審核上市階段

（一）參考案例

【案例7】Z股份有限公司對于已確認收入但未開具發(fā)票的銷售業(yè)務確認“其他流動負債-待轉銷項稅額”。截至2021年6月，發(fā)行人其他流動負債中待轉銷項稅為1100萬元。此項待轉銷項稅額主要是稅收與會計收入確認差異造成的，即會計上已確認收入但稅法上暫未發(fā)生增值稅納稅義務，因此只需待增值稅納稅義務發(fā)生之時進行申報繳納即可。

公司主管稅務機關已于2021年7月出具書面證明，確認公司報告期內(nèi)依法申報納稅，不存在因違反稅收法律、法規(guī)和規(guī)范性文件的規(guī)定而受到稅務行政處罰的情形。

【案例8】H公司2018年12月簽訂于當年年底驗收的4個重大合同，金額1億元，2018年底均未回款且未開具發(fā)票。H公司將上述4個合同收入確認在2018年。2019年，H公司以謹慎性為由，經(jīng)董事會及股東大會審議通過，將上述4個合同收入確認時點進行調(diào)整，相應調(diào)減2018年主營收入1億元，調(diào)減凈利潤6000萬元，扣除非經(jīng)常性損益后歸屬母公司的凈利潤由調(diào)整前的8000萬元變?yōu)檎{(diào)整后的1000萬元，調(diào)減金額占扣除非經(jīng)常性損益前歸屬母公司凈利潤的80%。

證監(jiān)會認為，H公司將該會計差錯更正認定為特殊會計處理事項的理由不充分，不符合企業(yè)會計準則的要求，對其作出不同意注冊的決定。

【案例9】L公司成立于2001年11月，其是一家研發(fā)、生產(chǎn)與銷售資源高效循環(huán)利用的企業(yè)。該公司享受了資源綜合利用增值稅和消費稅優(yōu)惠政策，同時享受了高新技術企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

報告期發(fā)行人獲得的政府補助和稅收優(yōu)惠占凈利潤的比例高，分別為500%、300%、450%和600%。發(fā)行人招股說明書中披露了增值稅、消費稅和所得稅優(yōu)惠政策調(diào)整的風險。在上市審核中審委會要求發(fā)行人代表：

（1）分析政府補助和稅收優(yōu)惠的持續(xù)性。

（2）說明是否對政府補助及稅收優(yōu)惠存在重大依賴。

請保薦代表人說明核查方法、過程，并發(fā)表明確核查意見。

審委會認為，雖然該公司研發(fā)的循環(huán)利用能源市場空間很大，但面臨著原材料供應市場相對不規(guī)范、市場認可不足等問題。若國家調(diào)整稅收政策，該公司可能不符合《高新技術企業(yè)認定管理辦法》《國家鼓勵的資源綜合利用認定管理辦法》的要求，該公司將面臨因無法享受相應的稅收優(yōu)惠政策導致的風險。由于該公司的盈利主要依靠政府給予的稅收優(yōu)惠來實現(xiàn)，在扣除稅收優(yōu)惠部分相關的業(yè)務收入和盈利后，其盈利能力難以滿足《上市公司證券發(fā)行管理辦法》的要求。

由于稅收政策變動可能性的存在，公司的持續(xù)經(jīng)營和盈利面臨極大的不確定性。最終，該公司審核被否。

【案例10】B公司招股說明書披露，報告期內(nèi)公司若干下屬子公司按照小型微利企業(yè)標準，享受所得額減按50%納入應納稅所得額并按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

審核機構請發(fā)行人補充說明：該稅收優(yōu)惠的具體依據(jù)，享受上述稅收優(yōu)惠的條件與期限，是否符合相關法律法規(guī)的規(guī)定，是否得到相關稅務部門的認可，是否存在無法持續(xù)獲得上述稅收優(yōu)惠的風險。請保薦機構、發(fā)行人律師核查并發(fā)表意見。

保薦機構及發(fā)行人律師依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及2014-2017年出臺的各項小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠文件，對發(fā)行人分、子公司享受小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的合法性作出肯定回復，同時對享受小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的持續(xù)性和稅收優(yōu)惠依賴情況做出分析。

（1）享受稅收優(yōu)惠政策符合規(guī)定：經(jīng)核查，發(fā)行人下屬享受小型微利企業(yè)的分、子公司的從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額、年度應納稅所得額等符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》及相關法律法規(guī)規(guī)定的小型微利企業(yè)的認定標準。發(fā)行人每年度企業(yè)所得稅年度納稅申報時，均已完成了小型微利企業(yè)優(yōu)惠備案與匯算清繳，符合相關法律法規(guī)及主管稅務部門的規(guī)定。小型微利企業(yè)的認定條件主要與當年辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報時的應納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額等相關，不存在截止期限。

（2）優(yōu)惠政策持續(xù)性和依賴性：一方面，如發(fā)行人分、子公司未來應納稅所得額高于規(guī)定，不符合小型微利企業(yè)的政策，存在無法持續(xù)獲得企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的風險，但由于應納稅所得額及凈利潤增加，不會對發(fā)行人的經(jīng)營業(yè)績和盈利能力產(chǎn)生不利影響。另一方面，報告期內(nèi)，發(fā)行人因享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策減免的企業(yè)所得稅金額占利潤總額的比例較低，均不超過2%，對稅收優(yōu)惠政策不存在依賴。

最后，B公司通過審核，于2018年1月上市。

【案例11】上市委發(fā)現(xiàn)，E股份有限公司在稅收方面存在瑕疵。據(jù)該公司招股說明書披露，公司成立于2001年，自2003年起按照核定征收方式征收企業(yè)所得稅，直到2008年，該公司才向主管稅務機關提出書面申請，將公司所得稅的征收方式變更為查賬征收。

該公司同時還存在欠稅風險：2009年度公司股份制改組時，未分配利潤折股應繳納900萬元個人所得稅，然而實際控制人并未按規(guī)定申報繳納。該公司應該補繳核定征收的企業(yè)所得稅700萬元，直到上會前仍未繳納，因此構成重大欠稅行為。

基于上述原因，E股份有限公司上市審核被否。

【案例12】G公司的業(yè)務開展對關聯(lián)方A公司、D公司存在較大依賴。其中，近三個會計年度與A公司的關聯(lián)銷售金額，占銷售收入的比例分別為60%、25%和30%，G公司未能充分說明上述關聯(lián)交易定價的公允性。

對于此情況，上市委審議認為：發(fā)行人關聯(lián)交易占比較高，業(yè)務開展對關聯(lián)方存在較大依賴，無法說明關聯(lián)交易價格公允性。

基于上述原因，G公司上市審核被否。

（二）涉稅事項

1、關于補繳稅款是否造成實質(zhì)性影響的提示

企業(yè)上市前集中補繳稅款是普遍存在的情況，上市申請審核會對補繳稅款的原因進行核查。

補繳稅款的原因分為：稅收與會計收入成本確認差異；內(nèi)部控制存在缺陷造成的會計差錯；偷逃稅款引起的補繳等。

對于少量且能夠合理說明的補稅，如稅會收入成本確認差異造成的利潤調(diào)整的自查補稅等，除需補繳稅款和滯納金外，一般不會進行稅務處罰。

對于大額且不能合理說明理由，或涉嫌嚴重違法違規(guī)的補繳稅款，屬于內(nèi)部控制存在重大缺陷或重大稅收違法行為的，會對企業(yè)上市的審核造成實質(zhì)性障礙。

2、關于稅收優(yōu)惠政策依賴的提示

稅收優(yōu)惠是指國家運用稅收政策在稅收法律、行政法規(guī)中規(guī)定對某一部分特定企業(yè)和課稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種措施?！妒状喂_發(fā)行股票并上市管理辦法》第二十七條規(guī)定“發(fā)行人依法納稅，各項稅收優(yōu)惠符合相關法律法規(guī)的規(guī)定。發(fā)行人的經(jīng)營成果對稅收優(yōu)惠不存在嚴重依賴。”

（1）稅收優(yōu)惠方式

1.稅額優(yōu)惠。是指通過直接減少納稅人應納稅額的方式來免除或減輕納稅人稅收負擔的稅收優(yōu)惠。免稅、減稅、出口退稅、再投資退稅、即征即退、先征后返、稅額扣除、稅收抵免、稅收饒讓、稅收豁免等。

2.稅率優(yōu)惠。是指通過降低稅率的方式來減輕納稅人稅收負擔的稅收優(yōu)惠。稅率減征、優(yōu)惠稅率、協(xié)定稅率等稅率優(yōu)惠的范疇。

3.稅基優(yōu)惠。是指通過縮小計稅依據(jù)的方式來減輕納稅人稅收負擔的稅收優(yōu)惠。起征點、免征額、稅項扣除、虧損結轉等，均屬于稅基優(yōu)惠的范疇。

4.時間優(yōu)惠。是指通過推遲稅款的繳納時間來減輕納稅人稅收負擔的稅收優(yōu)惠。緩稅、加速折舊、遞延納稅等均屬于時間優(yōu)惠。

（2）上市審核重點：

1.稅收優(yōu)惠的合法性。地方政府可能會給予擬上市企業(yè)一些稅收優(yōu)惠政策，但這些政策屬于地方性政策且與國家規(guī)定不一致的：

（1）需提供同級稅收征管部門對發(fā)行人所享受的稅收優(yōu)惠政策的證明文件。

（2）招股說明書應披露“存在稅收優(yōu)惠被追繳的風險”，披露被追繳稅款的責任承擔主體，并作“重大事項提示”。

（3）保薦機構和律師應對上述情況是否構成重大違法行為及發(fā)行上市實質(zhì)性障礙發(fā)表核查意見。

2.稅收優(yōu)惠的持續(xù)性。稅收優(yōu)惠在可預見期間內(nèi)可以持續(xù)享受。如，持續(xù)滿足高新技術企業(yè)資格而享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率；國家長期扶持自主軟件研發(fā)，符合條件的企業(yè)能夠持續(xù)享受增值稅即征即退政策，保證持續(xù)盈利能力。如果稅收優(yōu)惠不具有持續(xù)性，則可能對公司的持續(xù)盈利能力在短期內(nèi)造成不利影響。

3.稅收優(yōu)惠占凈利潤的比例。對稅收優(yōu)惠的依賴，主要體現(xiàn)于其占凈利潤的比例。如果稅收優(yōu)惠占凈利潤超過一定比例，或者高于同行業(yè)水平，扣除稅收優(yōu)惠后不符合發(fā)行條件中對凈利潤指標要求的，則稅收優(yōu)惠依賴很可能會成為審核過程中的實質(zhì)性障礙。

3、關于稅務管理類風險的提示

（1）企業(yè)所得稅核定征收

企業(yè)所得稅核定征收是指稅務機關對依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置賬簿的；應當設置但未設置賬簿的；擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全、難以查賬的；發(fā)生納稅義務，未按規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，依職權核定其應稅所得率或應納稅所得額的一種征收方式。

在實務中，一些企業(yè)在賬冊齊全的情況下，基于某些原因，也存在核定征收企業(yè)所得稅的情形。如果擬上市公司本身或其重要的子公司，在報告期內(nèi)存在核定征收，那么在上市審核中，則很難自證其賬務健全符合稅法規(guī)定。因此報告期內(nèi)，擬上市公司本身或其重要的子公司存在核定征收的情況，很可能會對上市審核產(chǎn)生不利影響。

（2）關聯(lián)方交易公允性

關聯(lián)方交易的公允性也是上市審核的一大要點，其涉稅風險不容忽視。

如果關聯(lián)方交易不符合獨立交易原則，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額,對企業(yè)實施特別納稅調(diào)整。

特別納稅調(diào)整，是指稅務機關出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅收調(diào)整，包括針對納稅人轉讓定價、資本弱化、受控外國公司及其他避稅情形而進行的稅收調(diào)整。

關聯(lián)交易的稅務風險并不只產(chǎn)生于跨境交易，伴隨著我國市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，國內(nèi)集團企業(yè)通過新設和并購等方式不斷向產(chǎn)業(yè)鏈的上下游延伸，境內(nèi)關聯(lián)交易活動也存在很大的稅務風險問題。

實際稅負相同的境內(nèi)關聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。但如果境內(nèi)關聯(lián)方之間的交易直接或者間接導致應稅利潤從我國境內(nèi)轉移到境外的,稅務機關有權對其轉讓定價進行調(diào)查、調(diào)整。

一般來說，轉讓定價調(diào)查的重點企業(yè)主要包括：關聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)，長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)，低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)，利潤水平與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業(yè)，與避稅港關聯(lián)方發(fā)生業(yè)務往來的企業(yè)，未按規(guī)定進行關聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè)，其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)。

對擬上市企業(yè)來說，要辯證地看待關聯(lián)交易，特別要處理好三個方面的問題：一是清楚認識關聯(lián)交易的性質(zhì)和范圍；二是減少不重要的關聯(lián)交易，拒絕不必要和不正常的關聯(lián)交易；三是對關聯(lián)交易的決策程序和財務處理務必要做到合法、規(guī)范、嚴格。