企業(yè)無償隨機贈送禮品，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)需視同銷售繳納增值稅，還需按照“偶然所得”代扣代繳個稅（2019年新個稅法出臺后，取消了“其他所得”企業(yè)無償隨機贈送禮品納入個稅“偶然所得”范圍），同時還會影響到企業(yè)所得稅的“抵稅效果”。

比如某房企購置禮品10萬元（取得13%稅率的普通發(fā)票），用于舉辦相關(guān)營銷活動、慶典進行樓盤促銷宣傳，假設(shè)禮品均隨機無償贈送給了非成交客戶，財務(wù)賬面掛賬銷售費用，企業(yè)并未對上述隨機贈送禮品的行為嚴(yán)格按照稅法要求及時代扣代繳個人所得稅。遇到稅務(wù)檢查要求對此行為代扣代繳個人所得稅。請問企業(yè)如何計算并扣繳個稅？

借：銷售費用 10萬

貸：銀行存款10萬

實務(wù)中，同樣的業(yè)務(wù)，不同的企業(yè)，處理方式并不盡相同！實務(wù)中主要存在以下四種觀點：

觀點一：將贈送的禮品換算為增值稅不含稅價，計算個人所得稅。

應(yīng)代扣個稅=10÷1.13×20%=1.77萬

觀點二：直接以含稅金額計算個人所得稅

應(yīng)代扣個稅=10×20%=2萬

觀點三：直接以禮品含稅金額作為稅后收入，倒算出稅前收入，再計算個人所得稅。

應(yīng)代扣個稅=10÷（1-20%）×20%=2.5萬

觀點四：將贈送的禮品換算為增值稅不含稅價，以不含稅價作為稅后收入，倒算出稅前收入，再計算個人所得稅。

應(yīng)代扣個稅=10÷1.13÷（1-20%）×20%=2.21萬

以上四種代扣方式，個稅計算金額最大相差0.73萬！那么，這四種計算方式哪個對呢？我們來看看持有不同觀點的人的看法。

持“觀點一”的人認(rèn)為，應(yīng)按禮品不含稅價作為計稅依據(jù)計算個稅。因為根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定及稅務(wù)解答，目前個稅計稅依據(jù)明確規(guī)定不含增值稅收入有以下三種情況：

（1）《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）文件中第四條規(guī)定：“個人出租房屋的個人所得稅應(yīng)稅收入不含增值稅……”、

（2）《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）文件中第四條規(guī)定：“個人轉(zhuǎn)讓房屋的個人所得稅應(yīng)稅收入不含增值稅……”

（3）《財政部關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅[2018]164號）：保險營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人取得的傭金收入，屬于勞務(wù)報酬所得，以不含增值稅的收入減除20%的費用后的余額為收入額，收入額減去展業(yè)成本以及附加稅費后，并入當(dāng)年綜合所得，計算繳納個人所得稅。

以上三種情況表明個人所得稅的應(yīng)稅收入是不包含增值稅的。持此觀點人認(rèn)為，個人其他個稅應(yīng)稅所得計稅依據(jù)應(yīng)參考適用不包含增值稅的做法計算繳納增值稅。另外，財稅[2016]43號文件中第五條還規(guī)定：免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時，成交價格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。為什么要按不含增值稅計算？因為此贈送行為增值稅已經(jīng)由企業(yè)按照視同銷售繳交過了，屬于非增值稅免征行為，確定計稅依據(jù)時應(yīng)扣減增值稅稅額！

持“觀點二”人認(rèn)為，在確定個稅計稅依據(jù)時，應(yīng)按照含稅金額計算繳納增值稅，因為根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人取得有關(guān)收入適用個人所得稅應(yīng)稅所得項目的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第74號）第三條規(guī)定，企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品（包括網(wǎng)絡(luò)紅包，下同），以及企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，個人取得的禮品收入，按照“偶然所得”項目計算繳納個人所得稅，但企業(yè)贈送的具有價格折扣或折讓性質(zhì)的消費券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品除外。前款所稱禮品收入的應(yīng)納稅所得額按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2011〕50號）第三條規(guī)定計算。并且《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2011〕50號）第三條規(guī)定，企業(yè)贈送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品(服務(wù))的，按該產(chǎn)品(服務(wù))的市場銷售價格確定個人的應(yīng)稅所得;是外購商品(服務(wù))的，按該商品(服務(wù))的實際購置價格確定個人的應(yīng)稅所得。

以上政策表明，自產(chǎn)或外購禮品隨機無償贈送客戶應(yīng)分別以市場銷售價格、實際購置價格去確定個稅的應(yīng)稅所得，并且市場銷售價格、實際購置價格其實就是含稅價格，所以不論企業(yè)外購禮品取得的是價稅分別注明的增值稅專用發(fā)票還是價稅合計的增值稅普通發(fā)票，扣繳個人所得稅的計算依據(jù)中均應(yīng)包含增值稅。另外，持此觀點人還認(rèn)為財稅[2016]43號文件中第五條規(guī)定：免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時，成交價格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。該文件中談到的免征增值稅，指的是站在客戶（受贈方）角度，而非企業(yè)（贈予方）角度！指的是受贈方取得的所得如果是免征增值稅的，那么計稅依據(jù)不扣減增值稅，客戶個人在取得隨機無償贈送的禮品時，對于受贈個人來說屬于不征增值稅的項目，性質(zhì)與免征增值稅實質(zhì)相同，所以，不應(yīng)該將含稅收入換算成不含稅收入，而應(yīng)該按照含稅收入作為計稅依據(jù)計算個稅。

經(jīng)查閱相關(guān)行政處罰文書，筆者發(fā)現(xiàn)采用含稅價作為計稅依據(jù)計算個稅和罰款的情況比較普遍。如：（1）行政處罰決定書文號《通稅稽罰[2022]29號》：文書具體內(nèi)容為：某建筑材料有限公司在“管理費用-招待費”科目中，2018年8月列支夏令用品2550.00元、2019年9月列支中秋海鮮禮品20800.00元；列支招待費（彌猴桃）18500.00元，2020年11月在“管理費用-交際費”科目中列支香煙、購物卡3900.00元，以上支出均贈送給業(yè)務(wù)單位個人，分別應(yīng)代扣代繳個人所得稅（其他所得）23350.00×20%=4670.00元、（偶然所得）18500.00×20%=3700.00元、（偶然所得）3900.00×20%=780.00元，未代扣代繳，處罰結(jié)果為：對上述單位處應(yīng)扣未扣個人所得稅稅款百分之五十的罰款4575.00元。（2）國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局第三稽查局，對北京市A公司2014—2016年度納稅情況專項檢查中，對檢查結(jié)果中關(guān)于個稅的處罰為：該公司2014—2016年間，將企業(yè)購入的1366部手機在產(chǎn)品推介會及培訓(xùn)會上無償贈送給個人客戶，涉及金額合計5,873,310.00 元，未按“其他所得”代扣代繳個人所得稅，應(yīng)按照20%稅率補繳個人所得稅1,174,662.00 元。處罰結(jié)果為：根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”的規(guī)定，對該單位未按規(guī)定代扣代繳個人所得稅的行為處以少繳稅款1,174,662.00 元50%的罰款，計587,331.00 元。（3）行政處罰決定文書《汕尾稅第一稽 罰 〔2022〕 2 號》：文書內(nèi)容為：某房企公司2019年向老客戶贈送物業(yè)管理費、向本單位以外的個人贈送禮品金額合計1,367,945.68元，應(yīng)扣未扣個人所得稅273,589.14元；2020年向老客戶贈送物業(yè)管理費、向本單位以外的個人贈送禮品金額合計1,421,599.09元，應(yīng)扣未扣個人所得稅284,319.82元；2021年1月至3月向本單位以外的個人贈送禮品金額合計70,799.25元，應(yīng)扣未扣個人所得稅14,159.85元。你公司應(yīng)扣未扣個人所得稅合計572,068.80元，已于2021年10月22日代扣代繳個人所得稅合計572,068.80元。處罰結(jié)果為: 對該公司應(yīng)扣未扣個人所得稅572,068.80元的行為，處應(yīng)扣未扣稅款0.5倍的罰款286,034.40元。（4）其他文書如：行政處罰決定書文號《錫稅一稽罰[2021]78號案件》、行政處罰決定書文號《杭稅三稽罰〔2022〕13號》、行政處罰決定文書號《汕頭稅一稽 罰 〔2021〕 19 號》、行政處罰決定書文號《蘇州稅一稽罰[2021]102號》、行政處罰決定書文號《杭稅一稽罰〔2021〕227號》等，其他處罰文書具體內(nèi)容筆者不再一一列舉，讀者如有需要，可自行查閱。（近期我司公眾號【德居正財稅咨詢】文章頻繁遭到惡意投訴，投訴者均以“引用國家公開政策內(nèi)容類不能申請原創(chuàng)”的理由投訴我號原創(chuàng)文章，對此筆者對微信訂閱號的“有投必應(yīng)”、”先斬后奏“的處理規(guī)則表示“給你一個眼神你自己去體會”的無奈和無語，這樣無疑給投訴者惡意投訴提供了“背后暗箭傷人”的“不光明”通道和途徑，另一方面，筆者也理解并支持平臺對于保護原創(chuàng)內(nèi)容的決心和態(tài)度，因為平臺也有平臺的難處！但筆者對惡意投訴者表示很鄙視，白嫖知識不說，還”背后捅刀子”的行為真的很不道德。既然有這種人存在，筆者在寫文章時，也就不得不防，在引用政策及案例時，就不能以最有利于讀者理解和閱讀的方式去書寫了，部分案例不能應(yīng)舉盡舉，但筆者會盡可能提供案例查閱文件號，有需要的讀者可直接自行查閱學(xué)習(xí)。還望讀者理解，探討交流，添加筆者微信：15991618680.）

持“觀點三”的人認(rèn)為禮品無需換算為不含稅金額，應(yīng)直接以禮品金額作為稅后收入，倒算出稅前收入，再計算個人所得稅。其認(rèn)為贈送的禮品因為沒有代扣個稅，個人實際到手的禮品屬于稅后所得，相當(dāng)于應(yīng)付12.5萬元，應(yīng)代扣未扣個稅2.5萬元，實際到手10萬元。10萬元屬于稅后收入，計算應(yīng)代扣個稅時，應(yīng)該還原為稅前收入12.5萬元【10÷（1-20%）】計算出應(yīng)代扣個稅2.5萬元【10÷（1-20%）×20%】，筆者個人理解是，稅務(wù)檢查這樣計算個稅應(yīng)該是認(rèn)定企業(yè)列支的贈送金額是受贈與者獲得的一個稅后收入，所以在算個稅收還要還原成稅前收入再計算個稅。

持“觀點四”的人的人認(rèn)為，應(yīng)將贈送的禮品換算為增值稅不含稅價，以不含稅價作為稅后收入，倒算出稅前收入，再計算個人所得稅。“觀點四”其實是“觀點一”和“觀點三”的合體，其在“觀點一”換算為不含稅禮品金額的基礎(chǔ)上，認(rèn)為企業(yè)列支的贈送金額是受贈與者獲得的一個稅后收入，所以在算個稅收還要在不含稅禮品金額的基礎(chǔ)上還原成稅前收入再計算個稅。經(jīng)查閱相關(guān)行政處罰文書，筆者發(fā)現(xiàn) 行政處罰決定文書《梅稅稽 罰 〔2021〕 11 號》采用就是“觀點四”的方式計算個稅及罰款的。文書具體內(nèi)容為：某投資公司2016年度至2018年度采購了若干禮品用于在銷售現(xiàn)場或拓客展位中派發(fā)進行營銷推廣，其中營銷推廣過程中無償贈送給非成交客戶的禮品金額合計136,419.26 元，其中2016年有35,600.00 元，2018年有100,819.26元（2018年1月至4月合計16,720.00 元，5月至12月84,099.26 元），換算成不含稅價合計117,217.31 元，其中2016年不含稅30427.35元（35,600.00 ÷1.17），2018年不含稅86,789.96 元（16,720.00 ÷1.17+84,099.26 ÷1.16）。稅務(wù)處罰認(rèn)定該公司在營銷推廣過程中將采購的禮品贈送給非成交客戶，應(yīng)對上述隨機發(fā)放的禮品扣繳個人所得稅29,304.33 元，其中2016年7,606.84元〔30,427.35 ÷（1-20%）×20%〕。2018年21697.49元〔86,789.96 ÷（1-20%）×20%〕，處罰結(jié)果為：該地稅局對該公司處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收個人所得稅稅款29,304.33 元百分之五十的罰款14,652.19 元。

以上四種觀點中，筆者認(rèn)為“觀點二”更切合業(yè)務(wù)實際且符合政策立意精神，實務(wù)中稅務(wù)檢查行政處罰中更多是按照“觀點二”的方式計算應(yīng)扣未扣個稅并處以罰款的，觀點一以保險營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人取得的傭金收入、個人轉(zhuǎn)讓、出租房屋等政策規(guī)定的特定情形下，延伸適用到其他個稅應(yīng)稅行為領(lǐng)域，一方面存在擴大政策解釋之嫌，另一方面，“觀點一”對財稅[2016]43號文件中第五條規(guī)定自我偏好歸因式的理解，是不準(zhǔn)確的，筆者更認(rèn)可“觀點二”對財稅[2016]43號文件中第五條的解讀。至于觀點三，筆者認(rèn)為對于無償隨機贈送禮品而言，在禮品的市場公允價格、購置價格是確定的前提是，以文中列舉房企案例來看，個人取得禮品對應(yīng)價值即為10萬元，如果將其強行視為稅后價值，換算為稅前價值計算個稅，在一定程度上虛增了贈送禮品價值2.5萬元，會導(dǎo)致稅基虛增重復(fù)交稅的問題，于納稅人而言是不公平的。此處需要注意的是，如果實務(wù)中有證據(jù)表明，確屬企業(yè)以稅后所得方式發(fā)放個人所得，未履行代扣代繳義務(wù)，此時便應(yīng)該換算為稅前計算個稅，比如：某建筑企業(yè)應(yīng)發(fā)放包工頭2萬元勞務(wù)費，按照稅后金額1.6萬實際發(fā)放，但并未就已扣個稅金額履行代扣代繳義務(wù)，這種情況下，稅務(wù)檢查就應(yīng)該按照稅后所得還原為稅前所得的方式計算未代扣代繳個稅0.4萬元（1.6÷(1-20%)×20%），并按照50%-3倍的處罰標(biāo)準(zhǔn)計算罰款，如按50%處罰標(biāo)準(zhǔn)計算，則罰款0.2萬元，如果將1.6萬元作為稅前所得，直接計算個稅，便會出現(xiàn)個稅和罰款計算錯誤的問題。至于觀點四，其實為“觀點一”與“觀點三”的合體，不再贅述。

最后，據(jù)筆者了解，實務(wù)中，企業(yè)送禮的現(xiàn)象還是很普遍的，如上分析，如果是隨機無償贈送，可見送禮的成本還是比較高的！筆者建議，在企業(yè)制定營銷方案時，應(yīng)綜合考量稅收因素，盡可能采用捆綁式銷售等組合營銷方式，比如企業(yè)可盡可能選擇贈送的具有價格折扣或折讓性質(zhì)的消費券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品來開展?fàn)I銷活動、對于隨機無償贈送禮品應(yīng)按規(guī)定代扣個稅，因人員較多且未獲取納稅人真實的基礎(chǔ)信息時，扣繳義務(wù)人可暫采用匯總申報方式，扣繳義務(wù)人申請匯總申報設(shè)置，需到主管稅務(wù)區(qū)局辦稅大廳開通“偶然所得”匯總申報功能后，可在自然人電子稅務(wù)局扣繳端，分類所得“偶然所得”模塊辦理匯總申報，并注明“隨機贈送禮品匯總申報”，并將禮品發(fā)放的材料需要留存?zhèn)洳?。以此方式避免因為未履行個稅代扣代繳義務(wù)而受到處罰的問題。但就筆者了解，隨機贈送禮品代扣個稅在實務(wù)中存在“天然的”的難度，即使代扣也是企業(yè)承擔(dān)了這部分稅負(fù)，那么對于企業(yè)而言，額外負(fù)擔(dān)的個稅屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，賬面列支“營業(yè)外支出”，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，是需做納稅調(diào)增處理的。這一點，也希望引起大家的注意。