跨國公司具有經(jīng)營業(yè)務(wù)廣泛、經(jīng)營模式多樣等特點，涉及的稅收政策和稅務(wù)處理往往比較復雜。筆者在實務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)，部分跨國企業(yè)下屬子公司存在政策理解較為片面，“想當然”進行跨境業(yè)務(wù)涉稅處理的情況，很可能引發(fā)稅務(wù)風險。

案例：跨境業(yè)務(wù)風險集中

境外跨國公司K集團是行業(yè)領(lǐng)先的高端軸承制造企業(yè)，母公司僅承擔總部管理職責，通過在全球設(shè)立的9家全職能子公司，實現(xiàn)產(chǎn)品的本地化研發(fā)與供應(yīng)。M公司是K集團在中國設(shè)立的唯一一家生產(chǎn)研發(fā)基地，同時承擔為集團內(nèi)其他子公司產(chǎn)品開拓境內(nèi)市場的職能。

稅務(wù)機關(guān)對M公司2017年—2019年的納稅申報情況開展風險應(yīng)對時發(fā)現(xiàn)，M公司的稅務(wù)風險主要集中在跨境業(yè)務(wù)上，具體包括不符合條件的跨境服務(wù)享受了免稅優(yōu)惠、不合規(guī)的跨境關(guān)聯(lián)勞務(wù)費用作了稅前扣除處理、未按時就跨境特許權(quán)使用費履行代扣代繳義務(wù)等。在稅務(wù)干部的輔導下，M公司調(diào)整了錯誤，并補繳相應(yīng)稅款。

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風險點一：免稅優(yōu)惠錯誤享受

稅務(wù)機關(guān)對M公司2017年—2019年增值稅申報情況比對分析后，發(fā)現(xiàn)企業(yè)每年均申報1000萬元以上的免稅服務(wù)收入。作為一家年銷售2億元左右的制造業(yè)企業(yè)，長期存在大額免稅服務(wù)收入，與正常的商業(yè)邏輯不符。

經(jīng)M公司自查，集團內(nèi)其他子公司向中國市場銷售產(chǎn)品和采購原材料時，M公司提供客戶開發(fā)、合同談簽和資料翻譯等服務(wù)，并按照簽約合同金額的5%收取服務(wù)費。企業(yè)財務(wù)人員認為，該業(yè)務(wù)是向境外關(guān)聯(lián)公司提供的服務(wù)，可以適用跨境服務(wù)增值稅免稅政策，并已于2016年10月向稅務(wù)機關(guān)進行免稅備案。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1），部分符合條件的跨境應(yīng)稅行為可以適用增值稅零稅率或免稅政策。此類跨境應(yīng)稅行為，應(yīng)符合“完全在境外消費”的條件，服務(wù)的實際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。M公司提供的服務(wù)屬于商務(wù)輔助服務(wù)范疇，服務(wù)對象是境外企業(yè)，從形式上看滿足適用免稅政策的條件。但進一步分析發(fā)現(xiàn)，此項服務(wù)的標的物包括境外企業(yè)出口到我國的貨物，以及境內(nèi)企業(yè)用于出口的國內(nèi)貨物，不符合“完全在境外消費”的前置條件，不能適用增值稅免稅政策。

需要提醒的是，免稅備案不等于免稅審批，備案環(huán)節(jié)是企業(yè)告知稅務(wù)機關(guān)發(fā)生了此類業(yè)務(wù)，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)開展事后核查管理，并對實際情況不符合免稅條件的業(yè)務(wù)進行調(diào)整處理。

風險點二：稅前扣除不夠合規(guī)

稅務(wù)機關(guān)分析M公司《關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》發(fā)現(xiàn)，企業(yè)每年向母公司K集團支付大額關(guān)聯(lián)勞務(wù)費用，M公司將這些費用全額在企業(yè)所得稅稅前扣除。

企業(yè)財務(wù)人員解釋，母公司作為總部管理機構(gòu)，提供財務(wù)審計、人力資源管理、法律咨詢和技術(shù)支持等服務(wù)，并按照相同的分配規(guī)則向全體子公司收取費用。M公司與母公司相關(guān)合同的計費條款顯示：各類關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的計費基礎(chǔ)，是總部對應(yīng)職能部門的年度支出總額，按照服務(wù)的不同類別，分別以各子公司的銷售金額、員工人數(shù)或支持時長等權(quán)重進行分配。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號），企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方發(fā)生勞務(wù)交易支付，需符合獨立交易原則要求，且應(yīng)為受益性勞務(wù)交易。其中，受益性勞務(wù)是指能夠為勞務(wù)接受方帶來直接或者間接經(jīng)濟利益，且非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下，愿意購買或者愿意自行實施的勞務(wù)活動。對于未同時滿足這兩個條件的關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)做出納稅調(diào)整處理。

從合同的具體內(nèi)容來看，M公司與母公司的關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易，主要是為保障母公司的投資利益而實施的控制、管理和監(jiān)督活動，M公司是否從中獲得實質(zhì)性的收益，有必要對相關(guān)交易進一步分析識別。經(jīng)對相關(guān)業(yè)務(wù)資料的認真審核，稅企雙方確認，按照工作時長收取的技術(shù)支持費用符合受益性勞務(wù)要求，可以在稅前扣除；其他費用均屬于非受益性關(guān)聯(lián)勞務(wù)支出，已稅前扣除的部分需要進行納稅調(diào)整。

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風險點三：未及時代扣代繳

稅務(wù)干部在檢查中發(fā)現(xiàn)，2019年，M公司的成本中列支了一筆商標費，但是沒有代扣代繳申報記錄。企業(yè)財務(wù)人員表示，M公司當年新增一條生產(chǎn)線，投入較大，導致經(jīng)營資金較為緊張。與母公司協(xié)商后獲準延期支付2019年—2022年的特許權(quán)使用費，財務(wù)處理仍按照權(quán)責發(fā)生制計入當期成本。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）第一條規(guī)定，中國境內(nèi)企業(yè)和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項，但已計入企業(yè)當期成本、費用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報時按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

也就是說，M公司如果將2019年延期支付的特許權(quán)使用費列為當年的成本項目并在企業(yè)所得稅稅前扣除，就需要按規(guī)定在2019年對這筆費用履行代扣代繳義務(wù)。根據(jù)政策要求，M公司有兩個調(diào)整方案：一是對2019年的企業(yè)所得稅進行更正申報，不扣除當年度應(yīng)付未付的特許權(quán)使用費；二是補充扣繳2019年特許權(quán)使用費的增值稅和預(yù)提所得稅，無需調(diào)整當年企業(yè)所得稅納稅申報表。最終，M公司選擇對2019年特許權(quán)使用費先行扣繳申報，待資金充足后再向母公司實際支付，對2020年和2021年未支付的特許權(quán)使用費也按此原則處理。

稅務(wù)風險防控建議

對于跨國企業(yè)在華子公司來說，除了M公司存在的涉稅風險點外，還可能在外籍人員個人所得稅納稅申報、稅收協(xié)定待遇享受、關(guān)聯(lián)借貸資本弱化和轉(zhuǎn)讓定價等方面發(fā)生稅收合規(guī)性風險。筆者建議相關(guān)企業(yè)的財務(wù)人員，要加深對稅收政策的學習理解，全面吃透政策內(nèi)涵，同時日常工作中注重搜集保管跨境關(guān)聯(lián)交易的資料，充分證明相關(guān)業(yè)務(wù)的合理性和合法性。在發(fā)生一些重大業(yè)務(wù)時，可加強與主管稅務(wù)機關(guān)的溝通聯(lián)系，通過申請前置稅務(wù)輔導或談簽預(yù)約定價安排等，明確可能承擔的納稅義務(wù)，避免產(chǎn)生稅務(wù)風險。