一、集團(tuán)企業(yè)間資金往來的主要途徑

集團(tuán)企業(yè)間資金往來主要有兩種途徑：一是關(guān)聯(lián)企業(yè)間銷售商品、提供勞務(wù)等產(chǎn)生的往來賬款，雙方簽訂真實(shí)意愿的買賣合同，具備真實(shí)的貿(mào)易背景；二是關(guān)聯(lián)企業(yè)間實(shí)行集團(tuán)資金統(tǒng)一管理和調(diào)配，由集團(tuán)撥付下屬公司日常運(yùn)營所需資金，主要包括統(tǒng)借統(tǒng)還和關(guān)聯(lián)方間資金拆借。對(duì)于第一種，在正常的合同信用期內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)購銷產(chǎn)生的應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)形成的資金占用，是合同履行的正常條件，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方無償提供資金，不會(huì)涉及稅務(wù)問題。如果這種占用超過正常合同規(guī)定的信用期限，需要根據(jù)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方實(shí)際稅負(fù)分情況處理。（很多企業(yè)簡(jiǎn)單利用這種情況，如：?jiǎn)渭儤?gòu)造購銷合同，通過預(yù)付款長(zhǎng)期占用資金，實(shí)際并無交易或無相應(yīng)配套措施……實(shí)際上真要追查下來，風(fēng)險(xiǎn)依然存在……）

本文中側(cè)重第二種途徑的研究分析，其他不再贅述。

二、集團(tuán)企業(yè)間資金往來的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（一）增值稅處理模式下涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（1）下屬關(guān)聯(lián)企業(yè)使用的集團(tuán)公司調(diào)撥的往來款，為由集團(tuán)公司統(tǒng)一歸還的銀行借入資金（統(tǒng)借統(tǒng)還）。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定統(tǒng)借方向資金使用方收取利息，應(yīng)充分考慮當(dāng)期金融機(jī)構(gòu)借款利率水平，若高于金融機(jī)構(gòu)借款利率水平，存在全額繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）企業(yè)用自有資金拆借給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用。在實(shí)際工作中，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)拆借使用自有資金，可分為兩種情況：有償使用和無償使用。

有償?shù)馁Y金使用，包括但不限于企業(yè)在將自有資金拆借給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用的情況下收取利息、票據(jù)貼現(xiàn)收取的利息、融資性售后回租業(yè)務(wù)收取的利息及收入等情況，參照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)規(guī)定，應(yīng)視同企業(yè)貸款業(yè)務(wù)，繳納6%的增值稅。

對(duì)于集團(tuán)企業(yè)間無常借貸資金，按照財(cái)稅〔2019〕20號(hào)文件規(guī)定，自2019年2月初至2020年年底，對(duì)企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的資金無償借貸行為，免征增值稅。但這個(gè)政策不是長(zhǎng)期的，企業(yè)應(yīng)和當(dāng)?shù)囟悇?wù)局充分溝通，做好過渡管理與日常工作。

（二）所得稅處理模式下稅務(wù)規(guī)范制約和涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（1）對(duì)實(shí)行統(tǒng)借統(tǒng)還資金管理模式的企業(yè)集團(tuán)，借款方向統(tǒng)借方支付的利息，符合稅法相關(guān)規(guī)定的，憑發(fā)票在稅前扣除憑證。

（2）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金拆借。非金融類關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金互借而產(chǎn)生的資金利息，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第38條規(guī)定，準(zhǔn)予所得稅前扣除部分為不超過同期同類金融企業(yè)貸款利率范圍內(nèi)計(jì)算的數(shù)額。對(duì)于超過的部分，不可以稅前扣除。另外，根據(jù)特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法規(guī)定，境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，若實(shí)際稅負(fù)相同，且該交易沒有對(duì)國家總體稅收收入的減少產(chǎn)生直接或間接影響，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。但對(duì)于實(shí)際稅負(fù)不相同的關(guān)聯(lián)方，需要按公允交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。

（3）所得稅前扣除債資比管理要求。根據(jù)企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息稅前扣除相關(guān)規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)支付給集團(tuán)公司關(guān)聯(lián)方企業(yè)的利息支出，不超過關(guān)聯(lián)方債資比（金融企業(yè)5:1；其他企業(yè)2:1）的部分，準(zhǔn)予扣除。超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期扣除，也不得在以后年度扣除。

（三）關(guān)聯(lián)方資金拆借利息稅前扣除案例說明

案例：假設(shè)A、B、C公司均為非金融企業(yè)；B、C公司于2016年1月分別投資200萬入股A公司，各占20%股權(quán)。隨后，A公司分別向B、C公司借入500萬（借款利率9%）、500萬（借款利率8%）款項(xiàng)，金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率為7%。A公司無法提供確切資料證明與B公司的借款活動(dòng)符合獨(dú)立性交易原則；A與C公司交易符合獨(dú)立性原則。A公司支付利息如下（為方便計(jì)算，借款均按照整年計(jì)算）：

（1）對(duì)B公司支付的利息。對(duì)B公司的借款利息不能在稅前全額扣除，因A公司向B公司借款500萬元，債資比為2.5/1>2/1，且9%的借款利率高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率7%?？伤枚惽翱鄢谋窘馂?00萬元（200×2），利息為28萬元（400×7%）。2016年共支付B公司利息500×9%＝45萬元，可稅前扣除的利息為28萬元，剩余的17萬元需要納稅調(diào)增，而且調(diào)增這部分在以后年度也不可稅前扣除。

（2）對(duì)C公司支付的利息。A公司可以提供相關(guān)資料證明C公司對(duì)其債權(quán)性投資符合獨(dú)立交易原則，則可以不受債資比要求限制，由于借款利率8%也高于7%的金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率。故C公司借款利息也不可以稅前全額扣除，高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率部分要作納稅調(diào)增5萬元【500×（8%－7%）】。

（3）B、C兩家公司利息收入。由于為有償拆借，B、C兩公司

自A公司取得的利息收入，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)算并繳納所得稅。

三、規(guī)避關(guān)聯(lián)方資金往來涉稅風(fēng)險(xiǎn)的管理建議

（一）制定相應(yīng)的管理制度

由集團(tuán)層面確定資金調(diào)撥管理制度，完善資金管理方案集團(tuán)公司應(yīng)成立專門的資金管理部門或財(cái)務(wù)公司，負(fù)責(zé)管理集團(tuán)資金的流轉(zhuǎn)，進(jìn)行資金的調(diào)配、使用和監(jiān)控。對(duì)資金劃轉(zhuǎn)統(tǒng)籌安排，避免集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方除貨款外，無任何業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的其他性質(zhì)款項(xiàng)隨意劃轉(zhuǎn)的現(xiàn)象。加強(qiáng)資金安全，降低資金成本，同時(shí)考慮降低關(guān)聯(lián)方資金占用的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。受關(guān)聯(lián)方債資比例限制，債權(quán)性投資比例若超過所有者權(quán)益的2倍，超過部分對(duì)應(yīng)的利息支出不得在當(dāng)期和以后年度稅前扣除，所以企業(yè)要注意控制負(fù)債規(guī)模。同時(shí)企業(yè)可以提供相關(guān)資料（如銀行借款合同、向其他金融機(jī)構(gòu)同期、同類的借款合同、文字說明借款是生產(chǎn)經(jīng)營必須，不是人為調(diào)整利潤），證明關(guān)聯(lián)方交易活動(dòng)為獨(dú)立交易，可以憑票在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出。

（二）簽訂借款協(xié)議

針對(duì)應(yīng)納稅所得額調(diào)增風(fēng)險(xiǎn)，可以通過簽訂符合獨(dú)立交易原則的借款協(xié)議來避免。獨(dú)立交易原則，是指在市場(chǎng)條件下，無關(guān)聯(lián)關(guān)系的獨(dú)立企業(yè)或個(gè)人所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，此標(biāo)準(zhǔn)用來處理其相互收入和費(fèi)用分配原則?；谠擁?xiàng)原則，關(guān)聯(lián)方制件簽訂借貸協(xié)議是必要手續(xù)，也是證明交易獨(dú)立性的佐證材料。借款協(xié)議的格式與內(nèi)容可以根據(jù)稅法、法律相關(guān)規(guī)定和企業(yè)內(nèi)部文件規(guī)范來具體確定。

（三）確定計(jì)息方式，收取利息

確定按月或按日計(jì)息。考慮到在實(shí)際工作當(dāng)中，大部分集團(tuán)企業(yè)關(guān)聯(lián)方資金往來較為頻繁，且無規(guī)律可循，按月計(jì)息方式差異較大，建議采用按日計(jì)息的方法較為準(zhǔn)確且便于日后賬務(wù)核查。視同貸款的利率應(yīng)參照出借方同期同類貸款利率確定。若出借方無同類貸款，以金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率為參考。沒有簽訂書面合同的，或者書面合同也沒有明確付款日期，需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，以其核定的納稅期限作為依據(jù)，申報(bào)繳納增值稅。應(yīng)注意，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率不能僅考慮基準(zhǔn)利率，而忽略了浮動(dòng)利率，導(dǎo)致少扣除利息支出。

綜上所述，集團(tuán)公司關(guān)聯(lián)方間資金往來及其產(chǎn)生的利息，需要采用恰當(dāng)?shù)奶幚矸绞讲⒎溪?dú)立交易原則，在不違背增值稅和企業(yè)所得稅等相關(guān)規(guī)定的前提下，減少企業(yè)納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，最大程度下優(yōu)化企業(yè)成本和管理風(fēng)險(xiǎn)。