關(guān)聯(lián)交易中，哪些事項(xiàng)容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為避稅疑點(diǎn)，一直是企業(yè)關(guān)心的問(wèn)題。從國(guó)家稅務(wù)總局張家口市稅務(wù)局日前組織的避稅疑點(diǎn)分析會(huì)的討論結(jié)果來(lái)看，企業(yè)避稅疑點(diǎn)常見(jiàn)于關(guān)聯(lián)借貸、關(guān)聯(lián)購(gòu)銷和關(guān)聯(lián)勞務(wù)這三類業(yè)務(wù)中，出現(xiàn)關(guān)聯(lián)投資性質(zhì)判斷不準(zhǔn)確、關(guān)聯(lián)購(gòu)貨方實(shí)際稅率較低、關(guān)聯(lián)勞務(wù)不屬于受益性勞務(wù)等問(wèn)題，都可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)懷疑存在避稅疑點(diǎn)，需要引起企業(yè)足夠重視。

財(cái)務(wù)費(fèi)用金額較大，可能資本弱化

關(guān)聯(lián)企業(yè)資金融通的形式愈發(fā)多樣，比如關(guān)聯(lián)方委托貸款、集團(tuán)資金池、“統(tǒng)借統(tǒng)還”、內(nèi)保外貸、背靠背貸款等。建議企業(yè)在發(fā)生關(guān)聯(lián)借貸業(yè)務(wù)時(shí)，要透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，準(zhǔn)確判斷其是否屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，避免因存在資本弱化嫌疑遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整。

某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)A企業(yè)于2018年11月成立，注冊(cè)資本為2000萬(wàn)元，截至2020年6月，注冊(cè)資本一直沒(méi)有到位，實(shí)收資本為0。2020年5月底，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在金稅三期系統(tǒng)中查詢A企業(yè)匯算清繳數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)大額財(cái)務(wù)費(fèi)用。2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳列支財(cái)務(wù)費(fèi)用20多萬(wàn)元，到2020年第一季度企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用則高達(dá)300多萬(wàn)元。

通常情況下，企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用是由利息支出構(gòu)成的，A企業(yè)在注冊(cè)資本尚未到位的情況下有大額利息支出，很可能存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。比如，財(cái)務(wù)費(fèi)用中包含股東應(yīng)認(rèn)繳的注冊(cè)資本所承擔(dān)的利息支出，不能在企業(yè)所得稅稅前扣除；在進(jìn)行成本核算時(shí)，可能存在費(fèi)用化利息支出和資本化利息支出劃分不清的問(wèn)題。

經(jīng)過(guò)進(jìn)一步了解，A企業(yè)于2019年12月向某金融機(jī)構(gòu)借款5億元，用于保證企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)，因而產(chǎn)生大量財(cái)務(wù)費(fèi)用。稅務(wù)人員從企業(yè)注冊(cè)資本金額、日常經(jīng)營(yíng)等方面進(jìn)行分析，認(rèn)為A企業(yè)大量財(cái)務(wù)費(fèi)用的背后，可能存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。從特別納稅調(diào)整角度來(lái)看，還可能存在資本弱化的嫌疑。A企業(yè)的注冊(cè)資本為2000萬(wàn)元，且遲遲沒(méi)有到位，其順利獲得金融機(jī)構(gòu)5億元借款的背后，很可能存在關(guān)聯(lián)企業(yè)擔(dān)保、委托貸款等情況。

根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）規(guī)定，關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資都屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，要計(jì)算其關(guān)聯(lián)債資比，只有在特定比例范圍內(nèi)的利息支出可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，即使從形式上看，A企業(yè)的借款直接來(lái)自于金融機(jī)構(gòu)而非關(guān)聯(lián)方，但實(shí)質(zhì)上仍屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，A企業(yè)仍存在資本弱化的風(fēng)險(xiǎn)。資本弱化指企業(yè)通過(guò)加大借貸款（債權(quán)性籌資）而減少股份資本（權(quán)益性籌資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負(fù)的一種行為，是稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查的重點(diǎn)內(nèi)容之一。

從事房地產(chǎn)、風(fēng)電等行業(yè)的企業(yè)資金用量較大，自有資金往往不能滿足其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，因而發(fā)生關(guān)聯(lián)借貸業(yè)務(wù)的頻率較高。值得關(guān)注的是，關(guān)聯(lián)企業(yè)資金融通的形式越來(lái)越多樣，比如關(guān)聯(lián)方委托貸款、集團(tuán)資金池、“統(tǒng)借統(tǒng)還”、內(nèi)保外貸、背靠背貸款等。建議企業(yè)在發(fā)生關(guān)聯(lián)借貸業(yè)務(wù)時(shí)，需要透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，準(zhǔn)確判斷其是否屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，避免因存在資本弱化嫌疑遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整。同時(shí)，企業(yè)在報(bào)送同期資料時(shí)，如果關(guān)聯(lián)債資比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，且利息費(fèi)用要在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備好資本弱化特殊事項(xiàng)文檔，向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明其業(yè)務(wù)符合獨(dú)立交易原則，或?qū)Ρ酒髽I(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的情況予以說(shuō)明，否則很容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)聯(lián)購(gòu)買方稅負(fù)低，可能轉(zhuǎn)移利潤(rùn)

企業(yè)與低稅地區(qū)關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易是具有特定風(fēng)險(xiǎn)特征的，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注的情況。建議企業(yè)在制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策時(shí)，既要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的公允性和合理性，全面參考同行業(yè)利潤(rùn)水平，還要注意比較購(gòu)銷雙方的實(shí)際稅負(fù)情況。

制藥企業(yè)B企業(yè)為國(guó)內(nèi)某知名制藥集團(tuán)的全資子公司，主要進(jìn)行中成藥針劑和沖劑類的制造。從金稅三期系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)申報(bào)信息和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來(lái)看，B企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好，關(guān)聯(lián)購(gòu)銷業(yè)務(wù)占比較大，并且隨著近些年關(guān)聯(lián)購(gòu)銷比例的下降，企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，凈利潤(rùn)、所得稅額等指標(biāo)均呈穩(wěn)步上升趨勢(shì)。

經(jīng)與企業(yè)財(cái)務(wù)人員的深入溝通，稅務(wù)人員了解到，B企業(yè)需要按照集團(tuán)公司要求生產(chǎn)特定種類的藥品，主要原材料從集團(tuán)公司購(gòu)進(jìn)，關(guān)聯(lián)購(gòu)進(jìn)比例最高時(shí)接近60%；生產(chǎn)的大部分產(chǎn)品銷售給西部地區(qū)的關(guān)聯(lián)公司，關(guān)聯(lián)銷售比例最高時(shí)超過(guò)70%。同時(shí)，B企業(yè)只零星采購(gòu)一些備品備件和低值易耗品，無(wú)其他大宗交易。

稅務(wù)人員通過(guò)比較B企業(yè)購(gòu)銷情況后發(fā)現(xiàn)，其關(guān)聯(lián)購(gòu)進(jìn)的原材料與非關(guān)聯(lián)購(gòu)進(jìn)的原材料不同，關(guān)聯(lián)銷售的產(chǎn)品與非關(guān)聯(lián)銷售的產(chǎn)品也不同，在企業(yè)內(nèi)部無(wú)法找到合理的內(nèi)部非關(guān)聯(lián)購(gòu)銷價(jià)格。僅從價(jià)格角度來(lái)看，無(wú)法確定企業(yè)是否存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的可能。進(jìn)一步分析企業(yè)的利潤(rùn)水平，B企業(yè)并未出現(xiàn)長(zhǎng)期虧損、微利或跳躍性盈利的情況，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況和盈利狀況良好。

截至案例分析時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未將B企業(yè)的利潤(rùn)水平與同行業(yè)利潤(rùn)水平進(jìn)行比較。但值得關(guān)注的是，購(gòu)買B企業(yè)藥品的關(guān)聯(lián)公司位于西部地區(qū)，享受西部大開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅15%的優(yōu)惠稅率，還享受民族自治地方的其他稅收優(yōu)惠政策，實(shí)際稅負(fù)明顯低于B企業(yè)。從集團(tuán)公司層面分析，企業(yè)存在通過(guò)關(guān)聯(lián)購(gòu)銷轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的動(dòng)力。

其實(shí)，集團(tuán)公司通過(guò)關(guān)聯(lián)購(gòu)銷業(yè)務(wù)調(diào)整交易價(jià)格，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅率國(guó)家或地區(qū)的情況時(shí)有發(fā)生。根據(jù)《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“6號(hào)公告”）規(guī)定，企業(yè)與低稅地區(qū)關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易是具有特定風(fēng)險(xiǎn)特征的，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的情況。建議企業(yè)在制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策時(shí)，既要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的公允性和合理性，全面參考同行業(yè)利潤(rùn)水平，還要注意比較購(gòu)銷雙方的實(shí)際稅負(fù)情況。除了關(guān)聯(lián)企業(yè)間名義稅率的差異外，如果關(guān)聯(lián)購(gòu)銷業(yè)務(wù)中的某關(guān)聯(lián)方出現(xiàn)連續(xù)虧損、大額虧損，或是享受當(dāng)?shù)卣峁┑呢?cái)政返還政策等，導(dǎo)致其實(shí)際稅負(fù)顯著低于交易中的其他關(guān)聯(lián)方，很可能存在通過(guò)關(guān)聯(lián)購(gòu)銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的嫌疑，引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)關(guān)注。

境內(nèi)外關(guān)聯(lián)勞務(wù)多，可能并不合理

企業(yè)在與關(guān)聯(lián)方發(fā)生勞務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)，通常需要考慮該勞務(wù)的受益性，進(jìn)行受益性測(cè)試。在開(kāi)展受益性測(cè)試時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)從關(guān)聯(lián)勞務(wù)的內(nèi)容、目的、方式、成果、功能風(fēng)險(xiǎn)和主觀意愿等方面進(jìn)行重點(diǎn)分析。

制造企業(yè)C企業(yè)是一家中外合資企業(yè)，中方股東和外方股東各持股50%。由于C企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品專業(yè)性較強(qiáng)、對(duì)技術(shù)要求較高，所以在日常生產(chǎn)過(guò)程中需要同外方股東在生產(chǎn)工藝、技術(shù)指導(dǎo)等方面進(jìn)行較為頻繁的聯(lián)系，每年與集團(tuán)內(nèi)多家公司簽訂技術(shù)服務(wù)咨詢協(xié)議，并固定向境外關(guān)聯(lián)公司支付咨詢服務(wù)費(fèi)。僅2018年一年，C企業(yè)的關(guān)聯(lián)勞務(wù)費(fèi)用就高達(dá)8000多萬(wàn)元人民幣。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在深入調(diào)查后了解到，C企業(yè)接受的關(guān)聯(lián)勞務(wù)中有約四成為境外勞務(wù)，涉及制造工藝領(lǐng)域內(nèi)的業(yè)務(wù)支持、戰(zhàn)略協(xié)助等，包括生產(chǎn)前期準(zhǔn)備支持、研發(fā)支持、信息服務(wù)、銷售指導(dǎo)以及商業(yè)投資等業(yè)務(wù)能力的培養(yǎng)，境外關(guān)聯(lián)方根據(jù)工作地點(diǎn)、工作時(shí)長(zhǎng)和工作量等指標(biāo)劃分中國(guó)境內(nèi)外所得，按照核定征收的方式繳納非居民企業(yè)所得稅。其余六成境內(nèi)勞務(wù)，內(nèi)容均涉及制造工藝和業(yè)務(wù)支持，境內(nèi)關(guān)聯(lián)方分布在上海、大慶等地。

分析會(huì)上，與會(huì)人員一致認(rèn)為，由于C企業(yè)關(guān)聯(lián)勞務(wù)支出較大，且同時(shí)涉及境內(nèi)、境外關(guān)聯(lián)勞務(wù)業(yè)務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對(duì)其接收關(guān)聯(lián)勞務(wù)的情況進(jìn)行細(xì)致的梳理、分析，并開(kāi)展受益性測(cè)試，全面考量其關(guān)聯(lián)勞務(wù)費(fèi)用在稅前扣除的合規(guī)性。

根據(jù)6號(hào)公告的規(guī)定，受益性勞務(wù)指能夠?yàn)閯趧?wù)接受方帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益，且非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下，愿意購(gòu)買或者愿意自行實(shí)施的勞務(wù)活動(dòng)。因此，企業(yè)在與關(guān)聯(lián)方發(fā)生勞務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)，通常需要考慮該勞務(wù)的受益性，并進(jìn)行受益性測(cè)試。在開(kāi)展受益性測(cè)試時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)從關(guān)聯(lián)勞務(wù)的內(nèi)容、目的、方式、成果、功能風(fēng)險(xiǎn)和主觀意愿等方面進(jìn)行重點(diǎn)分析。如果企業(yè)接受的勞務(wù)是非受益性勞務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

@集團(tuán)企業(yè)，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易也有涉稅風(fēng)險(xiǎn)

作者：朱鳴龍 作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局常州市武進(jìn)區(qū)稅務(wù)局

提到關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，很多企業(yè)財(cái)會(huì)人員的第一反應(yīng)是：我們公司不存在境外關(guān)聯(lián)方，也不發(fā)生跨境交易，只在國(guó)內(nèi)有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，不會(huì)出現(xiàn)此類問(wèn)題。其實(shí)，這是對(duì)關(guān)聯(lián)交易的錯(cuò)誤理解。因?yàn)椋P(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并不只產(chǎn)生于跨境交易，伴隨我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，國(guó)內(nèi)集團(tuán)企業(yè)通過(guò)新設(shè)和并購(gòu)等方式不斷向產(chǎn)業(yè)鏈的上下游延伸，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)日趨頻繁，隱含其中的稅務(wù)問(wèn)題如果被忽視，可能會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重后果。

國(guó)家稅務(wù)總局常州市武進(jìn)區(qū)稅務(wù)局在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，一些集團(tuán)企業(yè)在開(kāi)展境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易過(guò)程中，稅務(wù)處理不合規(guī)，暴露了一系列稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。M公司就是其中一家。M公司是上海知名服裝機(jī)械生產(chǎn)企業(yè)K公司在武進(jìn)區(qū)設(shè)立的全資子公司，注冊(cè)資本500萬(wàn)元。按照集團(tuán)安排，M公司主要承擔(dān)生產(chǎn)基地職能，負(fù)責(zé)原材料采購(gòu)、整機(jī)與零配件的組裝生產(chǎn)；K公司則主要承擔(dān)研發(fā)、設(shè)計(jì)、銷售和資金調(diào)配等職能。在開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)時(shí)，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，M公司存在3個(gè)比較典型的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：以管理指令代替交易合同

稅務(wù)人員分析M公司開(kāi)票信息后發(fā)現(xiàn)，每年12月M公司會(huì)集中開(kāi)具一批零部件銷售發(fā)票；其他月份則未發(fā)現(xiàn)零部件發(fā)票，增值稅納稅申報(bào)中也沒(méi)體現(xiàn)未開(kāi)票收入。與M公司財(cái)務(wù)人員溝通后，稅務(wù)人員了解到，這些零部件主要用于整機(jī)的售后維修。K公司會(huì)根據(jù)庫(kù)存結(jié)余情況，動(dòng)態(tài)向M公司發(fā)送訂貨通知。M公司發(fā)出零部件后，先計(jì)入“發(fā)出商品”科目，待年末母公司發(fā)出結(jié)算指令后，統(tǒng)一向其開(kāi)具發(fā)票。

企業(yè)集團(tuán)各成員間的關(guān)聯(lián)交易，一般由集團(tuán)管理層統(tǒng)一調(diào)配，可能出現(xiàn)以管理指令代替交易合同的情況。與跨境關(guān)聯(lián)交易不同，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易不需要進(jìn)出口票據(jù)和報(bào)關(guān)單等外部監(jiān)管單據(jù)，因此，企業(yè)在后續(xù)的涉稅處理中，一旦出現(xiàn)交易和申報(bào)時(shí)點(diǎn)不一致，又缺乏合同佐證的情況，很有可能需要對(duì)未及時(shí)確認(rèn)和申報(bào)的收入進(jìn)行調(diào)整。

本案例中，M公司未簽訂零部件銷售合同，根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十八條第三款和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第一條的規(guī)定，發(fā)出零部件的當(dāng)天，即為增值稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。M公司存在未按規(guī)定時(shí)間申報(bào)增值稅和企業(yè)所得稅收入的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對(duì)發(fā)出零部件的收入進(jìn)行確認(rèn)，并辦理相應(yīng)的更正申報(bào)。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)在開(kāi)展境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易時(shí)，應(yīng)注重對(duì)合同等要件的管理。企業(yè)財(cái)務(wù)人員也要做好關(guān)聯(lián)交易的跟蹤管理，準(zhǔn)確把握增值稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，避免出現(xiàn)因合同缺失導(dǎo)致納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與交易時(shí)間的錯(cuò)位。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：利用稅負(fù)差轉(zhuǎn)移利潤(rùn)

稅務(wù)人員在檢查中發(fā)現(xiàn)，M公司僅有K公司一家客戶，多年來(lái)毛利率維持在5%~6%，導(dǎo)致企業(yè)整體稅負(fù)較低。對(duì)此，集團(tuán)財(cái)務(wù)總監(jiān)解釋稱，M公司作為生產(chǎn)基地向母公司供貨，不需要承擔(dān)研發(fā)失敗和市場(chǎng)波動(dòng)等外部風(fēng)險(xiǎn)，作為單一職能的生產(chǎn)商，獲得6%左右的利潤(rùn)，是合理的。該財(cái)務(wù)總監(jiān)同時(shí)表示稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易開(kāi)展檢查和調(diào)整。

《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)印發(fā)，以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》）第三十八條規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。這導(dǎo)致部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員產(chǎn)生了“境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易不存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”的錯(cuò)誤認(rèn)知，卻忽略了“實(shí)際稅負(fù)相同”這一關(guān)鍵前提條件。

通過(guò)異地情報(bào)查詢，稅務(wù)人員獲取了K公司的相關(guān)財(cái)務(wù)信息和申報(bào)數(shù)據(jù)。資料顯示，K公司為高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠，且整機(jī)再銷售業(yè)務(wù)的毛利率高達(dá)70%以上。而M公司不享受任何企業(yè)所得稅優(yōu)惠，適用25%稅率，因此，K公司與M公司存在企業(yè)所得稅稅負(fù)差，不滿足《管理辦法》第三十八條的要求。稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步調(diào)查后，確認(rèn)M公司向K公司銷售整機(jī)定價(jià)偏低，應(yīng)按照獨(dú)立交易原則，對(duì)M公司的收入進(jìn)行調(diào)整。

實(shí)務(wù)中，集團(tuán)企業(yè)在國(guó)內(nèi)設(shè)立子公司時(shí)，主要考慮供應(yīng)鏈、消費(fèi)偏好、人力資源成本等市場(chǎng)因素，容易忽視對(duì)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)考量。一旦關(guān)聯(lián)交易雙方存在適用稅率不同或者一方虧損、一方盈利等情況，而關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)又不公允，稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)按照企業(yè)所得稅法第四十一條的相關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)收入進(jìn)行調(diào)整。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三：借款利息支出超出標(biāo)準(zhǔn)

稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，2018年~2019年，K公司向M公司提供借款資金超過(guò)2000萬(wàn)元，已超出關(guān)聯(lián)企業(yè)債資比的限制。雖然借款利率是按照人民銀行公布的同期基準(zhǔn)利率執(zhí)行，但M公司仍需要進(jìn)一步證明超限制比例利息支出的合理性。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，金融企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比為5∶1；其他企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比為2∶1。超出部分的利息需符合獨(dú)立交易原則，或支付方實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，方可稅前扣除。

M公司自查后表示，由于向K公司銷售整機(jī)的回款賬期為12個(gè)月，為維持采購(gòu)和生產(chǎn)業(yè)務(wù)正常運(yùn)行，遂向母公司資金池申請(qǐng)貸款支持。稅務(wù)人員指出，該集團(tuán)企業(yè)關(guān)聯(lián)銷售業(yè)務(wù)的資金回籠時(shí)間由集團(tuán)管理層自主決定，且長(zhǎng)達(dá)12個(gè)月的付款時(shí)間已顯著超過(guò)非關(guān)聯(lián)企業(yè)間的經(jīng)營(yíng)常規(guī)；同時(shí)，關(guān)聯(lián)借款的資金量基本與關(guān)聯(lián)銷售的應(yīng)收賬款金額一致。據(jù)此，可以判定超比例的關(guān)聯(lián)借款利息支出不具有合理性，M公司需要對(duì)兩個(gè)年度的利息支出進(jìn)行納稅調(diào)整。

資金管理是集團(tuán)企業(yè)對(duì)子公司管理的重要一環(huán)。隨著國(guó)內(nèi)集團(tuán)企業(yè)的成長(zhǎng)，統(tǒng)一資金池運(yùn)作，成為眾多集團(tuán)企業(yè)的共同選擇。在此背景下，如果對(duì)資金借貸的稅收政策把握不準(zhǔn)確，與之對(duì)應(yīng)的資金運(yùn)作也可能出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

筆者提醒，在日常稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控過(guò)程中，一方面，對(duì)于有償資金借貸業(yè)務(wù)，貸入方要重點(diǎn)關(guān)注是否存在支付利率過(guò)高和超比例列支利息的問(wèn)題，借出方要重點(diǎn)關(guān)注是否存在利率過(guò)低的情況，避免有償融資業(yè)務(wù)未遵循獨(dú)立交易原則而發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，選擇享受集團(tuán)企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅優(yōu)惠和集團(tuán)企業(yè)內(nèi)資金無(wú)償借貸業(yè)務(wù)免征增值稅優(yōu)惠的企業(yè)，要嚴(yán)格按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）和《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕20號(hào)）等政策規(guī)定，規(guī)范稅務(wù)處理。

關(guān)聯(lián)借款：利息稅前扣除有債資比例限制

作者：張嘯 作者單位：上海市松江區(qū)國(guó)稅局

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金拆借一直是較為常見(jiàn)的行為，關(guān)于借款費(fèi)用的性質(zhì)和是否可按照規(guī)定比例稅前扣除，都有明確的稅收法規(guī)規(guī)定。但在實(shí)務(wù)中，筆者發(fā)現(xiàn)一些集團(tuán)公司在關(guān)聯(lián)借款中“忽略”債資比例限制，違規(guī)稅前扣除利息支出，從而面臨不小的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

癥狀：借款利息率高達(dá)63.71%

A企業(yè)發(fā)展集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱A企業(yè)）主要從事船舶制造企業(yè)的投資及管理等業(yè)務(wù)，經(jīng)營(yíng)多家船舶制造企業(yè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)其2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳情況作風(fēng)險(xiǎn)分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，截至2016年12月31日，A企業(yè)提交的資產(chǎn)負(fù)債表中，實(shí)收資本為1億元，長(zhǎng)期股權(quán)投資期末數(shù)為3.32億元，《期間費(fèi)用明細(xì)表》中的2016年度企業(yè)所得稅稅前列支利息收支為4095.31萬(wàn)元。倒推測(cè)算后得出，A企業(yè)2016年度借款本金6427.09萬(wàn)元，測(cè)算的利息率為63.71%，且無(wú)相關(guān)的調(diào)整事項(xiàng)，利息率遠(yuǎn)超中國(guó)人民銀行同期的貸款利率。稅務(wù)人員提出質(zhì)疑：A企業(yè)可能存在利息支出未按照規(guī)定比例稅前扣除的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

診斷：債資比例限制被“忽略”

利息率高達(dá)63.71%的背后，是A企業(yè)“忽略”了現(xiàn)行法規(guī)中有關(guān)利息支出債資比例的限制。

稅務(wù)人員核查了A企業(yè)的借款合同和相關(guān)賬簿等原始資料發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)2016年度利息支出約4010萬(wàn)元。其中，向B財(cái)政所借款1.5億元，利息支出1040萬(wàn)元；向關(guān)聯(lián)方C公司借款1.82億元，利息支出1494萬(wàn)元；向企業(yè)股東D借款1.45億元，利息支出1127萬(wàn)元；向某農(nóng)商銀行E支行借款4700萬(wàn)元，利息支出4343萬(wàn)元。

根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第八十五條和第八十六條的規(guī)定，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，應(yīng)按以下公式計(jì)算：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）。其中，關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和；標(biāo)準(zhǔn)比例指《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）中規(guī)定的比例2∶1。

據(jù)此，A企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方C公司、股東D的借款，應(yīng)當(dāng)計(jì)算債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例，超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出需要作調(diào)整，不允許稅前全額扣除。經(jīng)測(cè)算，A企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例為3.277，超過(guò)法定標(biāo)準(zhǔn)比例。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)規(guī)定，對(duì)A企業(yè)支付給C公司和股東D的利息支出作了納稅調(diào)整，調(diào)整金額約為1021.36萬(wàn)元，該項(xiàng)支出不得稅前扣除，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。此外，同期農(nóng)商銀行E支行貸款利率為9.24%，B財(cái)政所借款利率6.9%，均未超過(guò)同期同類銀行的利率，可不作納稅調(diào)整。

處方：審核稅前扣除條件

集團(tuán)公司在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，要加強(qiáng)對(duì)利息支出的審核工作，嚴(yán)格按照稅收法規(guī)和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)借款的利息支出作稅務(wù)處理。企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì)借款費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化，借款方是否屬于金融機(jī)構(gòu)還是非金融機(jī)構(gòu)等情況要作出精準(zhǔn)判斷，尤其涉及向關(guān)聯(lián)方（母公司、子公司、股東或?qū)嶋H控制人等）借款時(shí)，需要嚴(yán)格按照相關(guān)的稅收法規(guī)作稅前扣除，避免出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。