施工方在結(jié)算工程款時被扣掉一部分質(zhì)保金該怎么做賬？如何確認(rèn)收入？

本問題涉及到增值稅、企業(yè)所得稅和會計核算的處理。

一、增值稅處理

對于扣除一部分質(zhì)保金，增值稅方面涉及到開票不同有兩種情況。

1.后開具發(fā)票

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號）第四條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

因此，施工方的增值稅處理：

（1）工程價款結(jié)算時，未開具發(fā)票的，質(zhì)保金的納稅義務(wù)尚未發(fā)生，不需要申報納稅。

（2）未發(fā)生質(zhì)量缺陷，承包人如期收到質(zhì)保金的當(dāng)天，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，可向承包人開具發(fā)票。

（3）發(fā)生質(zhì)量缺陷，承包人承擔(dān)維修責(zé)任的，或未承擔(dān)維修責(zé)任被發(fā)包人扣除全部或部分質(zhì)保金的，承包人應(yīng)就質(zhì)保金全額發(fā)生納稅義務(wù)，可向承包人開具發(fā)票。

（4）發(fā)生質(zhì)量缺陷，承包人未承擔(dān)維修責(zé)任，被發(fā)包人扣除全部質(zhì)保金的，承包人應(yīng)就質(zhì)保金全額發(fā)生納稅義務(wù)，可向承包人開具發(fā)票；超額索賠部分，發(fā)包人未發(fā)生應(yīng)稅行為，不應(yīng)向承包人開具發(fā)票。

2.先開具發(fā)票的

工程價款結(jié)算時，連同質(zhì)保金在內(nèi)按照總工程價款一并開具發(fā)票的，則質(zhì)保金的納稅義務(wù)發(fā)生，需要在發(fā)票時申報納稅。（政策依據(jù)：財稅[2016]36號文附件一第四十五條）

二、企業(yè)所得稅的處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第二條的規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

因此，由于質(zhì)保金屬于工程價款結(jié)算之后發(fā)包人預(yù)留的資金，對應(yīng)的建造合同收入已經(jīng)確認(rèn)，企業(yè)所得稅納稅義務(wù)已在工程價款結(jié)算所在年度確認(rèn)。

1.缺陷責(zé)任期內(nèi)未發(fā)生質(zhì)量缺陷，承包人如期收到質(zhì)保金，屬于債權(quán)轉(zhuǎn)化為貨幣資金，不涉及企業(yè)所得稅的問題。

2.缺陷責(zé)任期內(nèi)發(fā)生質(zhì)量缺陷，承包人承擔(dān)維修責(zé)任發(fā)生的支出，可以在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除；如果未承擔(dān)維修責(zé)任，被發(fā)包人扣除或者索賠的金額，根據(jù)相關(guān)憑據(jù)，也可在企業(yè)所得稅前扣除。

三、會計核算

對于建筑施工的收入進(jìn)行會計核算，需要區(qū)分企業(yè)執(zhí)行的會計準(zhǔn)則，同時也要區(qū)分企業(yè)是先開發(fā)票還是后開發(fā)票。

（一）未執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的

1.先開具發(fā)票的

（1）工程結(jié)算時，扣除質(zhì)保金：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款—質(zhì)保金等

貸：工程結(jié)算

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

同時，預(yù)計可能發(fā)生的保修成本：

借：銷售費用

貸：預(yù)計負(fù)債

（2）質(zhì)保到期后，被業(yè)主扣除質(zhì)保金的：

借：營業(yè)外支出

貸：應(yīng)收賬款—質(zhì)保金

（3）質(zhì)保期到期收到返還的質(zhì)保金：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款—質(zhì)保金

（4）質(zhì)保期間發(fā)生的保修支出：

借：預(yù)計負(fù)債

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：銀行存款等

（5）剩余的保修費在質(zhì)保期結(jié)束時沖回：

借：銷售費用（紅字）

貸：預(yù)計負(fù)債（紅字）

2.后開具發(fā)票的

（1）工程結(jié)算時，扣除質(zhì)保金：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款—質(zhì)保金等

貸：工程結(jié)算

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（結(jié)算部分）

應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額（質(zhì)保金部分）

后續(xù)的保修費預(yù)提、實際支出以及扣除質(zhì)保金的會計處理，與前面的“先開具發(fā)票”是一樣的，不再贅述。

（2）收回質(zhì)保金，開具發(fā)票或按照合同約定質(zhì)保期到期，按實際結(jié)算的質(zhì)保金計算增值稅，產(chǎn)生納稅義務(wù)：

借：應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（二）執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，主要會計科目發(fā)生了變化，同時對于質(zhì)保金可能發(fā)生不能全額收回的可能，應(yīng)按照可變對價處理。

1.先開具發(fā)票的

（1）工程結(jié)算時，扣除質(zhì)保金：

借：銀行存款/合同資產(chǎn)—質(zhì)保金等

貸：合同結(jié)算-價款結(jié)算

合同負(fù)債-質(zhì)保金（可變對價）

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（2）質(zhì)保期內(nèi)發(fā)生保修支出：

借：銷售費用

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：銀行存款等

（3）質(zhì)保期內(nèi)，預(yù)估收款的可能性增加的：

借：合同負(fù)債-質(zhì)保金（可變對價）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

預(yù)估收款可能性降低的，做相反分錄，直至將“合同負(fù)債-質(zhì)保金（可變對價）”沖減為0為止。

（4）質(zhì)保到期：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款

貸：合同資產(chǎn)-質(zhì)保金

同時，將“合同負(fù)債-質(zhì)保金（可變對價）”余額沖平：

借：合同負(fù)債-質(zhì)保金（可變對價）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

2.后開具發(fā)票的發(fā)票

后開具發(fā)票的，在會計核算時，只是對于質(zhì)保金部分的增值稅確認(rèn)需要先計入“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”；在質(zhì)保金到期時按照實際收款金額，重新計算并轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

四、稅會差異與納稅調(diào)整

質(zhì)保金的稅會差異很大，企業(yè)一定需要分清楚稅會處理的差異，并仔細(xì)進(jìn)行納稅調(diào)整，避免出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險。