國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2022年第一季度，我國(guó)貨物進(jìn)出口總額94151億元，同比增長(zhǎng)10.7%。其中，出口52260億元，增長(zhǎng)13.4%；進(jìn)口41891億元，增長(zhǎng)7.5%。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展，我國(guó)企業(yè)的跨境經(jīng)營(yíng)活動(dòng)愈發(fā)頻繁。筆者在實(shí)務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)，不少企業(yè)由于簽訂合同時(shí)未統(tǒng)籌考慮涉稅事宜，出現(xiàn)合同條款表述模糊、成果歸屬約定不當(dāng)?shù)惹闆r，可能給企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：合同條款表述寬泛含糊

典型案例

境內(nèi)A公司與其境外母公司連續(xù)簽訂2份產(chǎn)品設(shè)計(jì)合同，總金額近5000萬(wàn)元。從合同內(nèi)容來(lái)看，兩份合同均為簡(jiǎn)單的框架性合同，除設(shè)計(jì)的產(chǎn)品名稱不同外，兩份合同的其余內(nèi)容十分雷同，對(duì)設(shè)計(jì)產(chǎn)品沒(méi)有任何詳細(xì)描述，通過(guò)合同無(wú)法甄別兩份設(shè)計(jì)產(chǎn)品的差別。同時(shí)，合同中對(duì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、結(jié)算依據(jù)等內(nèi)容均無(wú)具體規(guī)定，僅約定實(shí)際支付時(shí)根據(jù)境外母公司要求付款。單從合同來(lái)看，無(wú)法判定支付款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的交易標(biāo)的是否真實(shí)存在、計(jì)價(jià)是否合理。

分析建議

企業(yè)簽訂合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定合同條款在意思表達(dá)上具體明確，特別是對(duì)合同標(biāo)的、付款標(biāo)準(zhǔn)的描述應(yīng)當(dāng)清晰準(zhǔn)確。實(shí)務(wù)中，條款表達(dá)模糊、內(nèi)容寬泛、標(biāo)的不明、計(jì)價(jià)不清的合同，往往表明當(dāng)事人雙方缺乏獨(dú)立企業(yè)間應(yīng)有的利益制衡。這樣的合同，可能會(huì)影響稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)商業(yè)活動(dòng)真實(shí)性、計(jì)價(jià)合理性的判斷。

需要提醒的是，如果企業(yè)不能提供相關(guān)材料證明合同的真實(shí)性和付款標(biāo)準(zhǔn)的合理性，有可能存在以關(guān)聯(lián)支付為渠道不當(dāng)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的嫌疑。一經(jīng)查證，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)作出特別納稅調(diào)整處理。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：關(guān)聯(lián)交易未帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益

典型案例

境內(nèi)的外資企業(yè)B公司與位于中國(guó)香港的關(guān)聯(lián)方C公司簽訂合同，約定自2015年開(kāi)始向C公司支付咨詢服務(wù)費(fèi)，用于開(kāi)拓中國(guó)香港和中國(guó)臺(tái)灣的市場(chǎng)。截至2020年底，B公司已累計(jì)向C公司支付150萬(wàn)美元。稅務(wù)干部在審核對(duì)外支付備案合同時(shí)發(fā)現(xiàn)，B公司支付的咨詢服務(wù)費(fèi)為固定金額，沒(méi)有與相應(yīng)的拓展業(yè)務(wù)量掛鉤，且支付金額超過(guò)港臺(tái)地區(qū)的銷售增長(zhǎng)額。也就是說(shuō)，B公司向C公司支付的咨詢服務(wù)費(fèi)，沒(méi)能給企業(yè)帶來(lái)相應(yīng)利益。同時(shí)，B公司無(wú)法應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，提供C公司具體人員及履約情況的資料和說(shuō)明。

分析建議

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017 年第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“6號(hào)公告”）第三十五條，企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方支付非受益性勞務(wù)的價(jià)款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施納稅調(diào)整。非受益性勞務(wù)就包括不能為勞務(wù)接受方帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)聯(lián)勞務(wù)活動(dòng)。如果企業(yè)的關(guān)聯(lián)支付行為無(wú)法為其帶來(lái)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，該行為很可能存在異常。同時(shí)，如果境內(nèi)企業(yè)與沒(méi)有人員、資產(chǎn)，且不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和履約能力的企業(yè)簽訂合同，長(zhǎng)期定向支付勞務(wù)費(fèi)或者特許權(quán)使用費(fèi)，同樣可能構(gòu)成不正當(dāng)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)相應(yīng)費(fèi)用實(shí)施特別納稅調(diào)整。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三：合同約定成果歸屬不當(dāng)

典型案例

境內(nèi)D公司與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂技術(shù)使用合同，雙方約定D公司對(duì)該項(xiàng)技術(shù)僅享有使用權(quán)，按照年銷售額的3%支付技術(shù)使用費(fèi)。為了生產(chǎn)更加符合境內(nèi)需求的產(chǎn)品，D公司投入大量的人力、物力和財(cái)力改進(jìn)該項(xiàng)技術(shù)。同時(shí)，D公司還派人對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研，并根據(jù)調(diào)研情況升級(jí)技術(shù)。隨著技術(shù)的改造升級(jí)，D公司的銷售額逐年增加，向境外關(guān)聯(lián)方支付的技術(shù)使用費(fèi)也在增加。但是，D公司為這項(xiàng)技術(shù)提升所做的貢獻(xiàn)沒(méi)有收到任何補(bǔ)償。

分析建議

6號(hào)公告第三十條明確，在判定企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度及相應(yīng)的收益分配時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面分析企業(yè)所屬集團(tuán)的全球營(yíng)運(yùn)流程，充分考慮各方在無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中的價(jià)值貢獻(xiàn)，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)方式，無(wú)形資產(chǎn)與集團(tuán)內(nèi)其他業(yè)務(wù)的功能、風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)的相互作用。同時(shí)，如果企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣作出貢獻(xiàn)，但未得到合理補(bǔ)償，企業(yè)在繳納稅款時(shí)沒(méi)有適時(shí)調(diào)整的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施特別納稅調(diào)整。

基于此，筆者建議關(guān)聯(lián)企業(yè)間簽訂技術(shù)使用合同時(shí)，如果預(yù)期使用方將對(duì)該技術(shù)進(jìn)行改進(jìn)提升，雙方應(yīng)當(dāng)就新技術(shù)成果的歸屬作出約定，或者明確使用方改進(jìn)提升技術(shù)可獲得的利益補(bǔ)償，確保雙方對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度與收益分配相匹配。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)四：特許權(quán)使用費(fèi)支付不合理

典型案例

位于境內(nèi)的E公司，是境外T公司的全資子公司。2015年，兩家企業(yè)簽訂合同，約定從2016年開(kāi)始，E公司向T公司支付某材料專利及技術(shù)許可費(fèi)，費(fèi)用計(jì)算依據(jù)為E公司年銷售額的5%。截至2021年，E公司已經(jīng)向T公司支付了3000多萬(wàn)美元。稅務(wù)干部在審核E公司對(duì)外支付相關(guān)情況時(shí)發(fā)現(xiàn)，自E公司向T公司支付專利及技術(shù)許可費(fèi)以來(lái)，企業(yè)的盈利水平不但沒(méi)有明顯提高，部分年份還出現(xiàn)虧損，沒(méi)有體現(xiàn)出無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。在這種情況下，E公司卻從未調(diào)整專利及技術(shù)許可費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)。

分析建議

根據(jù)6號(hào)公告第三十二條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)與無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益相匹配。與經(jīng)濟(jì)利益不匹配而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施特別納稅調(diào)整。未帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，且不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

特許權(quán)使用費(fèi)是無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的價(jià)值體現(xiàn)，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)間缺乏利益制衡，出現(xiàn)特許權(quán)使用費(fèi)支付超越無(wú)形資產(chǎn)使用價(jià)值的情況，有可能導(dǎo)致一方向另一方不恰當(dāng)?shù)睦孑斔?。因此，企業(yè)在向關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)，應(yīng)關(guān)注該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)可以為企業(yè)帶來(lái)多少經(jīng)濟(jì)利益，盡量避免長(zhǎng)期固定支付缺乏調(diào)節(jié)機(jī)制的特許權(quán)使用費(fèi)、長(zhǎng)期虧損仍支付的特許權(quán)使用費(fèi)等情況，以免引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)五：人為拆分合同規(guī)避納稅義務(wù)

典型案例

境內(nèi)F公司向位于境外的S公司購(gòu)買(mǎi)一批大型設(shè)備，雙方就設(shè)備安裝簽署3份合同。根據(jù)合同約定，S公司將陸續(xù)派12人前往中國(guó)進(jìn)行設(shè)備安裝活動(dòng)，3份合同的勞務(wù)履行時(shí)間分別是76天、85天和92天，均不滿6個(gè)月，不滿足在我國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的要求。但是，為完成這3份合同，從第一名技術(shù)人員到達(dá)中國(guó)境內(nèi)，到最后一名技術(shù)人員離開(kāi)中國(guó)境內(nèi)，S公司派員在華停留共計(jì)235天。稅務(wù)干部實(shí)地走訪核查，發(fā)現(xiàn)F公司與S公司簽訂的3份合同具有相關(guān)性，判定S公司在我國(guó)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，應(yīng)該將3份勞務(wù)合同還原為一個(gè)合同，合并計(jì)算相關(guān)人員連續(xù)或累計(jì)在華停留時(shí)間。

分析建議

企業(yè)之間的勞務(wù)合同應(yīng)當(dāng)以其商業(yè)活動(dòng)開(kāi)展的實(shí)際情況為前提。F公司與S公司就同一項(xiàng)勞務(wù)分拆簽訂合同的行為，存在人為改變商業(yè)活動(dòng)情況進(jìn)而規(guī)避非居民企業(yè)在我國(guó)履行納稅義務(wù)的嫌疑，可能導(dǎo)致我國(guó)稅款流失。

合同是納稅人經(jīng)濟(jì)行為的法律固化，載明了交易雙方信息、交易內(nèi)容、潛在的所得、費(fèi)用以及相關(guān)生產(chǎn)要素。筆者建議企業(yè)在簽訂合同時(shí)，要高度關(guān)注合同內(nèi)容與實(shí)際業(yè)務(wù)的合規(guī)性、關(guān)聯(lián)性和真實(shí)性，并根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際情況合規(guī)繳納稅款。