近日，石家莊市連續(xù)發(fā)布三批房地產(chǎn)“爛尾樓”項目整治方案，制定時間表和路線圖，推進“爛尾樓”整治進一步提速，引起廣泛關(guān)注。實際上，近年來全國多地政府紛紛加大對“爛尾樓”的整治力度，多措并舉推進“爛尾樓”項目復工復建。在此過程中，有些“爛尾樓”項目為了籌措后續(xù)建設資金，采取了先將部分樓層投入使用的方式，而這隨即帶來了如何準確確定計稅基礎、計提折舊費用等涉稅處理問題，值得相關(guān)納稅人關(guān)注。

“爛尾樓”邊租邊建引發(fā)關(guān)注

2000年，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司在某市中心區(qū)域投資建造一棟34層的商業(yè)項目，將其作為一個開發(fā)產(chǎn)品對象進行核算處理。甲公司在建造過程中，由于發(fā)生權(quán)屬糾紛等問題，該項目只完成了主體框架，停工多年。2018年，在當?shù)厥?、區(qū)兩級政府及相關(guān)部門的協(xié)調(diào)下，引入一家商貿(mào)企業(yè)入駐該建筑的1樓~5樓進行經(jīng)營，并由該商貿(mào)企業(yè)提供借款，完成所租樓層外立面及室內(nèi)相關(guān)工程的建設，使其達到經(jīng)營所需的基本條件，以收取的后續(xù)租金，繼續(xù)用于整個“爛尾樓”項目建設。

由于該開發(fā)產(chǎn)品尚處于在建狀態(tài)，對于已投入使用的部分，應如何確定計稅基礎并計提折舊費用，實務中存在不同觀點。一種觀點認為，應基于該開發(fā)產(chǎn)品達到完工條件時的預算總成本，按已臨時投入使用建筑面積占全部建筑面積的比例，來確定計稅基礎并計提折舊，待開發(fā)產(chǎn)品整體完工時再進行相關(guān)調(diào)整。

另一種觀點認為，應根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號 ，以下簡稱“31號文件”）及《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號，以下簡稱“79號文件”），按照完工產(chǎn)品的相關(guān)稅收處理規(guī)定來確定計稅基礎，對甲公司應建未建且未簽訂建造合同的開發(fā)產(chǎn)品組成項目，不能作為計稅基礎，應調(diào)整相關(guān)年度多計提的折舊，并補繳企業(yè)所得稅。

是否應按照完工產(chǎn)品進行稅務處理

筆者認為，確定該項目是否應當按照完工產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定進行稅務處理，是解決問題的關(guān)鍵。

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工的稅務認定條件，31號文件規(guī)定，除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：一是開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案；二是開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；三是開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

以開發(fā)產(chǎn)品建造完成為前提，以開發(fā)產(chǎn)品竣工備案、開始投入使用、取得初始產(chǎn)權(quán)證明來確認開發(fā)產(chǎn)品完工并據(jù)實確定計稅收入和計稅成本，這是31號文件認定開發(fā)產(chǎn)品完工和確定計稅成本時點的基本原則，而不是一個開發(fā)產(chǎn)品中部分樓層建造完成，就能認為該開發(fā)產(chǎn)品完工。本案例中，該項目整體規(guī)劃報建為一棟34層的建筑物，在開發(fā)產(chǎn)品還沒完工、還處于在建狀態(tài)時部分投入使用的行為，不符合31號文件規(guī)定的完工產(chǎn)品條件。

實際上，對于一個未完工的在建開發(fā)產(chǎn)品，在特殊情況下部分投入使用，在按照制造成本法無法準確確定計稅成本的情況下，該如何確定折舊計稅基礎，目前并沒有明確的政策規(guī)定。筆者認為，對于該項目的特殊狀況，不能簡單套用31號文件和79號文件直接按照完工產(chǎn)品的相關(guān)稅收處理規(guī)定，來確定計稅成本。

稅務處理應尊重事實及交易實質(zhì)

眾所周知，稅法規(guī)范的是普遍存在的納稅行為，不可能窮盡所有涉稅問題。對于一些特殊性、個案性涉稅問題，在沒有明確的政策規(guī)定情況下，應當遵循稅法立法精神，尊重交易事實來進行處理。對于甲公司的這一項目的稅務處理，筆者贊同上文提到的第一種觀點。

企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎。對于本案例這類未完工的在建開發(fā)產(chǎn)品，從計稅成本確定的財、稅處理原理上來講，其竣工結(jié)算前發(fā)生的支出，應當包括已建部分實際發(fā)生的應計入資產(chǎn)成本對象的支出，以及后期應建且應當計入資產(chǎn)成本對象的支出兩部分，計稅成本確定的范圍是清楚的。

另一方面，這樣處理有利于稅負公平。假設乙公司與本案例中甲公司的經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務收入等情況類似，也投資建設規(guī)模及性質(zhì)類似的建筑，乙公司順利完工，其開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本已全額計入固定資產(chǎn)，而甲公司的開發(fā)產(chǎn)品中應建未建部分不充分考慮，則會導致兩個公司產(chǎn)生不同稅負，乙公司因其不動產(chǎn)實際入賬金額，高于甲公司投入部分的在建項目成本，繳納的房產(chǎn)稅較高；而甲公司因計稅基礎不充分，不得在企業(yè)所得稅稅前計提折舊，繳納的企業(yè)所得稅將高于乙公司——這將不能很好地體現(xiàn)稅收中性原則。

此外，根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算，同時，企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，可以按照企業(yè)財務、會計規(guī)定計算。本案例中，甲公司的開發(fā)產(chǎn)品部分投入使用時還處于在建過程中，應當屬于部分開發(fā)產(chǎn)品已達預定可使用狀態(tài)而無法辦理竣工決算的情形。根據(jù)財政部印發(fā)的《〈企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)〉應用指南》規(guī)定，已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊，待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值。

在具體確定估計價值時，筆者認為，應當遵循企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定的精神，將“以租養(yǎng)建”類“爛尾樓”投入使用的部分，以整體項目“竣工結(jié)算”前發(fā)生的支出為計稅依據(jù)進行分配，對后續(xù)應建未建的開發(fā)產(chǎn)品組成項目，只要有項目設計、計劃及項目預算等佐證資料，就不能人為附加以是否簽訂合同作為估計條件。這樣處理，既尊重了該公司的事實與實質(zhì)，也契合了財務會計制度對未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)估計價值的實際業(yè)務操作處理，也符合《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號 ）第八條規(guī)定。