中指研究院數(shù)據(jù)顯示，2022年前2個(gè)月，中國(guó)前百家房地產(chǎn)企業(yè)的銷售額均值為103.0億元。近年來(lái)，受高端購(gòu)房者需求或房地產(chǎn)限價(jià)等因素的影響，一些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取了毛坯房與精裝修捆綁銷售的模式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)，從而引發(fā)了新的稅務(wù)問(wèn)題。

實(shí)務(wù)案例

甲公司為某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的項(xiàng)目公司，為增值稅一般納稅人，2016年8月取得住宅開(kāi)發(fā)用地一宗，建造住宅可售面積10萬(wàn)平方米（不考慮其他配套設(shè)施），以精裝房形式對(duì)外銷售。2017年3月開(kāi)始預(yù)售，售房合同約定的銷售均價(jià)為每平方米25000元（其中：毛坯售價(jià)每平方米20000元，精裝修售價(jià)每平方米5000元），交房日期為2019年10月31日。

該項(xiàng)目2017年銷售面積共8萬(wàn)平方米，取得售房收入20億元。其中，毛坯銷售收入16億元，精裝修收入4億元。剩余部分在2018年全部銷售完畢，取得售房收入5億元。其中，毛坯銷售收入4億元，精裝修收入1億元。

2018年11月，該項(xiàng)目通過(guò)驗(yàn)收并取得房屋建筑工程主體竣工備案證，并于12月開(kāi)始裝修。截至2018年12月31日，甲公司實(shí)際發(fā)生開(kāi)發(fā)成本15.2億元（其中精裝修成本2000萬(wàn)元）；實(shí)際發(fā)生期間費(fèi)用1億元（其中：2016年發(fā)生2000萬(wàn)元，形成虧損；2017年發(fā)生6000萬(wàn)元；2018年發(fā)生2000萬(wàn)元）；實(shí)際繳納且可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的稅金共4000萬(wàn)元（其中，2017年3000萬(wàn)元，2018年1000萬(wàn)元）。所有成本費(fèi)用均已取得合法票據(jù)。2019年，該項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生裝修成本2.3億元，期間費(fèi)用3000萬(wàn)元，發(fā)票均為5月31日以后取得。2019年10月31日如期交房。

假設(shè)上述金額均為不含增值稅價(jià)格，當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)銷售預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%，適用增值稅一般計(jì)稅方法，甲公司除本項(xiàng)目外無(wú)后續(xù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，不考慮其他因素。

關(guān)鍵問(wèn)題

鑒于我國(guó)房地產(chǎn)銷售主要采取預(yù)售制這一開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特殊性，2009年，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)），明確了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理相關(guān)事宜。

國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

同時(shí)，國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第三條規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，包括土地的開(kāi)發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

按照上述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)收款，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，待達(dá)到完工標(biāo)準(zhǔn)后，再確認(rèn)計(jì)稅收入和計(jì)稅成本，并對(duì)實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額的差額進(jìn)行調(diào)整。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)間應(yīng)按照竣工備案、投入使用及取得初始產(chǎn)權(quán)證明三者孰早的原則確定。實(shí)務(wù)中以精裝修標(biāo)準(zhǔn)銷售的商品房，按照房地產(chǎn)相關(guān)部門規(guī)定，只能在毛坯房竣工驗(yàn)收后進(jìn)行裝修，即毛坯房竣工驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)精裝修尚未開(kāi)始，無(wú)法交房投入使用，從而造成竣工備案年度和實(shí)際交房年度不一致。這種情況下，所得稅完工年度應(yīng)如何確定，國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件并未提及，稅法對(duì)此也沒(méi)有專門的規(guī)定。

>第一種觀點(diǎn)

在這種繳稅方式下，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)將哪個(gè)年度作為完工年度確認(rèn)計(jì)稅收入和計(jì)稅成本，實(shí)務(wù)中主要存在三種觀點(diǎn)。其中，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)嚴(yán)格按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件的規(guī)定，將房屋主體工程竣工備案年度作為完工年度，毛坯售房款與精裝修款在該年度一并確認(rèn)計(jì)稅收入。

按照這一觀點(diǎn)，甲公司2017年應(yīng)將銷售未完工產(chǎn)品銷售收入20億元乘以15%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率，計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額3億元，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。此時(shí)，2017年應(yīng)納所得稅額=（200000×15%-6000-3000-2000）×25%=4750（萬(wàn)元）。2018年應(yīng)為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工年度，甲公司應(yīng)將毛坯售房收入與精裝修收入共計(jì)25億元確認(rèn)為計(jì)稅收入，同時(shí)將實(shí)際發(fā)生并取得合法票據(jù)的開(kāi)發(fā)成本15.2億元確認(rèn)為計(jì)稅成本，并對(duì)以前年度預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額進(jìn)行調(diào)整。2018年應(yīng)納企業(yè)所得稅額=（250000-152000-2000-1000-200000×15%）×25%=16250（萬(wàn)元）。2019年，甲公司實(shí)際發(fā)生精裝修成本2.3億元及期間費(fèi)用3000萬(wàn)元，均已取得合法票據(jù)。由于收入已在上年度全部結(jié)轉(zhuǎn)，甲公司只能確認(rèn)當(dāng)期虧損2.6億元。由于甲公司為項(xiàng)目公司且無(wú)后續(xù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，該虧損將無(wú)法得到彌補(bǔ)。這種情況下，甲公司三年共計(jì)繳納企業(yè)所得稅2.1億元。

上述處理方式雖然看似符合國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件的規(guī)定，但由于毛坯房竣工備案年度裝修剛剛開(kāi)始，大部分裝修成本還未發(fā)生，提前確認(rèn)收入違背了配比原則，造成整個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目多繳企業(yè)所得稅6500萬(wàn)元。加之甲公司后續(xù)虧損無(wú)法彌補(bǔ)，會(huì)出現(xiàn)多繳稅的情形。

>>第二種觀點(diǎn)

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)將實(shí)際交房年度作為完工年度，毛坯售房款與精裝修款一并在該年度確認(rèn)計(jì)稅收入。

按照第二種觀點(diǎn)，甲公司2017年及2018年均為未完工年度。2017年應(yīng)納所得稅額=（200000×15%-6000-3000-2000）×25%=4750（萬(wàn)元），2018年應(yīng)納所得稅額=（50000×15%-2000-1000）×25%=1125（萬(wàn)元）。2019年，精裝修完成并已實(shí)際交房，作為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工年度確認(rèn)計(jì)稅收入和計(jì)稅成本，當(dāng)年應(yīng)納所得稅額=（250000-152000-23000-3000-250000×15%）×25%=8625（萬(wàn)元）。三年合計(jì)繳納企業(yè)所得稅1.45億元。

這種處理方式符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比原則，可以保證收入成本配比，正確計(jì)算企業(yè)整個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目應(yīng)繳納的所得稅額，不會(huì)造成提前繳稅或因虧損無(wú)法彌補(bǔ)而多繳稅的情況。但是，由于不符合國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件關(guān)于完工標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，如此操作還是存在一定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

>>>第三種觀點(diǎn)

第三種觀點(diǎn)則認(rèn)為，將竣工備案年度作為毛坯房完工年度，確認(rèn)毛坯計(jì)稅收入；將交房年度作為精裝修完工年度，確認(rèn)精裝修計(jì)稅收入。

按照第三種觀點(diǎn)，甲公司2017年為未完工年度，當(dāng)年應(yīng)納所得稅額4750萬(wàn)元。2018年為毛坯房完工年度，甲公司應(yīng)將毛坯銷售收入20億元確認(rèn)計(jì)稅收入，同時(shí)確認(rèn)對(duì)應(yīng)的銷售成本15億元，精裝修收入5億元暫不確認(rèn)計(jì)稅收入，仍然按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算納稅。

此時(shí)，2018年應(yīng)納所得稅額=（200000-150000+10000×15%-2000-1000-160000×15%）×25%=6125（萬(wàn)元）。2019年，甲公司將精裝修收入5億元確認(rèn)為計(jì)稅收入，同時(shí)確認(rèn)計(jì)稅成本2.5億元，當(dāng)年應(yīng)納所得稅額=（50000-25000-3000-50000×15%）×25%=3625（萬(wàn)元）。三年合計(jì)繳納企業(yè)所得稅1.45億元。

這是一種折中的處理方式，未完全違背國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件的規(guī)定，不會(huì)造成提前或延遲納稅，也不會(huì)造成多繳稅款，可以正確計(jì)算整個(gè)項(xiàng)目應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

#處理建議

按照稅收公平、實(shí)質(zhì)重于形式及有利于納稅人原則，筆者認(rèn)為，應(yīng)可以采取一種折中的方法，將毛坯售房款在竣工備案年度確認(rèn)收入，精裝修款在交房年度確認(rèn)收入。筆者提醒，鑒于實(shí)踐中可能存在不同理解，企業(yè)應(yīng)該及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，防患于未然。