問(wèn)題：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)行新收入準(zhǔn)則后，銷售傭金在發(fā)生時(shí)計(jì)入“合同取得成本”科目，待確認(rèn)收入時(shí)攤銷計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目。企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，處于預(yù)售階段的項(xiàng)目公司，在銷售傭金稅前扣除限額內(nèi)，當(dāng)期發(fā)生的計(jì)入“合同取得成本”科目的銷售傭金是否應(yīng)調(diào)整為當(dāng)期費(fèi)用稅前扣除？

注：以下分析都滿足財(cái)稅2009年29號(hào)文的傭金比例限制及條件。

一、不同觀點(diǎn)

觀點(diǎn)1：企業(yè)應(yīng)在收入確認(rèn)并攤銷該資產(chǎn)計(jì)入損益時(shí)稅前扣除該傭金支出

觀點(diǎn)2：屬稅會(huì)差異，進(jìn)行稅會(huì)差異調(diào)整，發(fā)生當(dāng)期即調(diào)整至銷售費(fèi)用扣除

兩個(gè)觀點(diǎn)的對(duì)比，核心差異在扣除期的不同。一個(gè)是遞延，一個(gè)是當(dāng)期。

個(gè)人持的觀點(diǎn)是觀點(diǎn)2。

二、分析邏輯

1、新收入準(zhǔn)則的規(guī)定

“合同取得成本”：為了取得合同發(fā)生所的增量成本，且該成本預(yù)期能夠收回。

什么是增量成本，不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本，換而言之，如果無(wú)論合同是否取得均會(huì)發(fā)生的成本，就不屬于增量成本。最典型的增量成本就是銷售傭金。

合同取得成本的準(zhǔn)則列報(bào)要求：

攤銷期限不超過(guò)一年的：可以選擇在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，也可以確認(rèn)為“合同取得成本”，在報(bào)表中列報(bào)為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”。

攤銷期限超過(guò)一年的：在報(bào)表中列報(bào)為“其他非流動(dòng)資”，隨著時(shí)間的推移，即使剩余攤銷期少于一年，仍然不改變其列報(bào)項(xiàng)目。

【筆者理解】

1、新收入準(zhǔn)則是對(duì)銷售費(fèi)用進(jìn)行遞延處理，完善收入成本的配比問(wèn)題，更為準(zhǔn)確的記錄經(jīng)濟(jì)交易。

2、遞延的邏輯回歸資產(chǎn)的定義：資產(chǎn)是指由企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)交易或各項(xiàng)事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。銷售費(fèi)用帶來(lái)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益是在確認(rèn)收入時(shí)才產(chǎn)生的。

2、稅法相關(guān)規(guī)定

（1）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)) 規(guī)定，第二十八條企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除;資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

（2）《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號(hào)）：四、企業(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過(guò)折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

（3）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)），第十二條，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。”……第二十五條　計(jì)稅成本是指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品(包括固定資產(chǎn)，下同)過(guò)程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算與計(jì)量的應(yīng)歸入某項(xiàng)成本對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用

（4）所得稅申報(bào)表填表說(shuō)明：第23行“（十一）傭金和手續(xù)費(fèi)支出”：除保險(xiǎn)企業(yè)之外的其他企業(yè)直接填報(bào)本行，第1列“賬載金額”填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算計(jì)入當(dāng)期損益的傭金和手續(xù)費(fèi)金額，第2列“稅收金額”填報(bào)按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的傭金和手續(xù)費(fèi)支出金額，第3列“調(diào)增金額”填報(bào)第1-2列金額，第4列“調(diào)減金額”不可填報(bào)。

【筆者理解】

1、合同取得成本，在所得稅的體系中是收益性支出，而非資本性支出。根據(jù)31號(hào)文，合同取得成本并不屬于按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算與計(jì)量的應(yīng)歸入某項(xiàng)成本對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用。那么就屬于第十二條的扣除范圍，屬于期間費(fèi)用。

2、①合同取得成本不屬于固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中是在其他流動(dòng)資產(chǎn)/其他非流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行列報(bào)的，在所得稅體系中也無(wú)其他流動(dòng)or非流動(dòng)的資產(chǎn)類型。②所得稅的分?jǐn)偡绞较?，并無(wú)通過(guò)收入確認(rèn)作為觸發(fā)時(shí)點(diǎn)下進(jìn)行的分?jǐn)傄?guī)則，無(wú)論是長(zhǎng)期待攤費(fèi)用還是無(wú)形資產(chǎn)的分?jǐn)傔壿嬒?。故不符?9號(hào)文的相關(guān)規(guī)定。不應(yīng)該套用該條款進(jìn)行稅務(wù)處理。

3、根據(jù)所得稅申報(bào)表，傭金和手續(xù)費(fèi)作為單獨(dú)一項(xiàng)的稅會(huì)差異事項(xiàng)，稅收金額填列的為稅收規(guī)定允許稅前扣除的傭金和手續(xù)費(fèi)支出金額，稅收規(guī)定下，傭金并無(wú)準(zhǔn)則下的遞延規(guī)則，在該欄進(jìn)行稅會(huì)差異調(diào)整，滿足所得稅申報(bào)表邏輯。

4、31號(hào)文下的預(yù)售階段的預(yù)計(jì)毛利率的制度下，就是按照預(yù)收賬款作為收入下進(jìn)行配比原則扣除，此時(shí)附加稅費(fèi)，土地增值稅，業(yè)務(wù)招待費(fèi)，宣傳費(fèi)等得以扣除。銷售傭金可類比附加稅費(fèi)扣除的邏輯。

綜述：

單純的以收入準(zhǔn)則調(diào)整下，銷售傭金遞延后置，致使權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)涵變了（銷售傭金計(jì)入了合同取得成本），那么當(dāng)期扣除的基礎(chǔ)不存在，類比調(diào)整企業(yè)所得稅下傭金扣除，是牽強(qiáng)及站不住腳的，對(duì)于所得稅的處理還是回歸所得稅的體系及邏輯，按照稅會(huì)差異進(jìn)行處理。

PS：

雖新收入準(zhǔn)則要求21年均使用，但新收入準(zhǔn)則下的合同成本等概念很多財(cái)務(wù)從業(yè)人員是不理解的，相信不少公司的子公司報(bào)表還是按照原規(guī)定進(jìn)行核算，在母公司報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整。也滿足合并報(bào)表準(zhǔn)則的要求。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十二條規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

con：這樣可以滿足部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定會(huì)計(jì)處理的邏輯推導(dǎo)，滿足傭金在當(dāng)期扣除的要求，又不影響合并層面對(duì)外披露的信息真實(shí)性要求。

財(cái)稅評(píng)論汪道平注：

各地口徑：

廈門:

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，第二十八條 企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過(guò)一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本（如銷售傭金等）。

房地產(chǎn)企業(yè)的銷售傭金目前預(yù)售階段期間化進(jìn)入費(fèi)用，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，銷售傭金賬面資本化。而根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第十二條 企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。企業(yè)所得稅匯算時(shí)賬面資本化的銷售傭金是否可以納稅調(diào)減期間化？

答復(fù)：根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十八條 企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表有關(guān)問(wèn)題的公告》（2019年第41號(hào)公告）對(duì)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》（A100000）填報(bào)說(shuō)明規(guī)定，納稅人在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)按照稅收規(guī)定計(jì)算。稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度計(jì)算。請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。

問(wèn)題：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)行新收入準(zhǔn)則后，銷售傭金在發(fā)生時(shí)計(jì)入“合同取得成本”科目，待確認(rèn)收入時(shí)攤銷計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目。企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，處于預(yù)售階段的項(xiàng)目公司，在銷售傭金稅前扣除限額內(nèi)，當(dāng)期發(fā)生的計(jì)入“合同取得成本”科目的銷售傭金是否應(yīng)調(diào)整為當(dāng)期費(fèi)用稅前扣除？季度預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，當(dāng)期發(fā)生的計(jì)入“合同取得成本”科目的銷售傭金如何稅前扣除？

安徽：

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2009〕29號(hào))規(guī)定：企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過(guò)規(guī)定計(jì)算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分，不得扣除。上述限額的規(guī)定僅限于具有手續(xù)費(fèi)及傭金性質(zhì)的支出，即為企業(yè)提供居間服務(wù)或咨詢服務(wù)發(fā)生的支出。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給代理公司產(chǎn)品定位、到案場(chǎng)包裝、媒體策劃、廣告推廣，銷售代理及資金回籠等支出，應(yīng)區(qū)分相關(guān)支出性質(zhì)，具有手續(xù)費(fèi)及傭金性質(zhì)的，按照財(cái)稅〔2009〕29號(hào)文件規(guī)定限額扣除。其他宣傳推廣性質(zhì)的支出，如廣告推廣、媒體策劃等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條有關(guān)廣告費(fèi)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的規(guī)定限額扣除。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“第九條 企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

第二十八條 企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除;資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“第二十一條 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。”

房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)生的銷售傭金應(yīng)參照上述規(guī)定進(jìn)行處理。

江蘇：

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號(hào)）規(guī)定：“一、企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過(guò)以下規(guī)定計(jì)算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分，不得扣除。

四、企業(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過(guò)折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。”

寧波：

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第十二條 企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

發(fā)生的稅會(huì)差異，可以納稅調(diào)整。

浙江：

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定：

第十一條　企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。

第十二條　企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。