視同銷售價(jià)格越高越好？

——營(yíng)改增后回遷安置房涉稅處理的敏感性分析

一、簡(jiǎn)化案例

甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過(guò)招拍掛購(gòu)入土地，與國(guó)土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為109，同時(shí)根據(jù)拍地協(xié)議需用20%建造的本項(xiàng)目住宅安置回遷戶，企業(yè)已全部繳納并取得國(guó)有土地使用權(quán)證和土地收據(jù)。

項(xiàng)目全部銷售并交房，銷售80%商品房取得含稅銷售收入545。住宅總共建造成本為218。

假設(shè)整個(gè)項(xiàng)目就一期一個(gè)業(yè)態(tài)，成本均攤，且不適用普通住宅20%以下增值率土增稅免稅優(yōu)惠。

簡(jiǎn)化計(jì)算起見(jiàn)，不考慮價(jià)格單位和成本合理性，暫不考慮增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅預(yù)繳或預(yù)征情況，不考慮城建稅等附加、印花稅等其他小額費(fèi)用。

整盤毛利為(545-218-109)/1.09=200，毛利率為200/500=40%

二、假定條件

1、增值稅

適用一般計(jì)稅方法

無(wú)償移交回遷房按照視同銷售的相關(guān)規(guī)定繳納增值稅

“拆遷補(bǔ)償費(fèi)用”限于貨幣形式的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。

2、契稅

適用稅率3%

無(wú)償移交回遷房視同銷售作為土地成本，需補(bǔ)交契稅

3、土地增值稅

無(wú)償移交回遷房按國(guó)稅函[2010]220號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款規(guī)定視同銷售，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以加計(jì)扣除。（如果按開票額計(jì)入土地成本，應(yīng)為含稅的視同銷售價(jià)格。）

假設(shè)土地增值稅收入需加回土地成本增值稅抵減額，成本不動(dòng)。

4、企業(yè)所得稅

無(wú)償移交回遷房視同銷售，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。發(fā)生與取得收入有關(guān)的合理支出可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

（分解為兩個(gè)行為進(jìn)行稅務(wù)處理：一是按照公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入；二是按存回遷房的公允價(jià)值計(jì)入土地成本）

如果按開票額計(jì)入土地成本，應(yīng)為含稅的視同銷售價(jià)格。

5、會(huì)計(jì)處理

參照多數(shù)地產(chǎn)公司做法，在回遷安置房移交時(shí)（或竣備后）按照同期同類公允價(jià)格做賬務(wù)處理：

（1）借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償

貸：其他應(yīng)付款——被拆遷人

（2）按照相同價(jià)格，

借：開發(fā)產(chǎn)品

貸：開發(fā)成本

（3）開發(fā)商開具票據(jù)確認(rèn)收入（向國(guó)土部門交付回遷房）時(shí)：

借：其他應(yīng)付款——被拆遷人

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅金）

（4）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：開發(fā)產(chǎn)品

三、參照商品房?jī)r(jià)格視同銷售

根據(jù)以上條件，我們用Excel測(cè)算相應(yīng)稅金和利潤(rùn)如下：

需要注意的是，在計(jì)算稅后凈利潤(rùn)和綜合稅負(fù)率時(shí)，分母是含視同銷售的收入，但從企業(yè)角度來(lái)說(shuō)，這一塊并未帶來(lái)實(shí)際的現(xiàn)金流（雖然實(shí)質(zhì)上可以按照先銷售再作為土地成本來(lái)處理，視為有相應(yīng)收入）。

四、敏感性分析和結(jié)論

我們按成本價(jià)（不含土地），成本價(jià)（含土地）并以此為基礎(chǔ)加成到500%來(lái)作為回遷房的銷售價(jià)格做敏感性分析，可以發(fā)現(xiàn)，視同銷售價(jià)格越高，則土增稅越低，凈利潤(rùn)越高，當(dāng)土增稅被抵減接近0時(shí)（如加成300%），凈利潤(rùn)最高，再往后繼續(xù)做加成，則凈利潤(rùn)又開始遞減。

（假設(shè)非貨幣性質(zhì)的土地補(bǔ)償不能計(jì)算銷項(xiàng)稅額抵減，則所得稅中的視同銷售成本應(yīng)該是含稅視同銷售額。

另外，在回遷房會(huì)計(jì)處理中，如果回遷房視同銷售收入已作為會(huì)計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，由于所得稅采用間接法計(jì)算，會(huì)計(jì)利潤(rùn)已經(jīng)考慮了視同銷售收入和成本，因此沒(méi)必要再做納稅調(diào)整。如果會(huì)計(jì)處理未做視同銷售，則需要在所得稅5010表中做納稅調(diào)增。

以上問(wèn)題不影響基本結(jié)論。）

原因是，以上假設(shè)中土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的，也就是回遷房按公允價(jià)（或其他價(jià)格）視同銷售后，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，但所得稅處理上一進(jìn)一出剛好相抵為0（也有觀點(diǎn)認(rèn)為視同銷售成本為含稅價(jià)應(yīng)按開票總額確認(rèn)，以上測(cè)算按含稅），而土增稅由于有20%加計(jì)扣除和10%計(jì)算扣除的放大效應(yīng)，能起到有效抵免土地增值稅的作用。但隨著土增稅抵減效應(yīng)的降低，而增值稅、契稅等其他稅費(fèi)則不斷增加，并不是視同銷售價(jià)格越高越好，我們可以通過(guò)敏感性分析找到企業(yè)凈利潤(rùn)最大的點(diǎn)。

此外，回遷房在整個(gè)項(xiàng)目中所占比例也可以成為一個(gè)敏感性因素，和視同銷售價(jià)格一起做雙因素敏感性分析，這里不再贅述，相關(guān)結(jié)論有興趣的讀者可以去測(cè)算。

當(dāng)然，以上測(cè)算僅是理論上的，因?yàn)樵鲋刀?、土增稅、企業(yè)所得稅對(duì)視同銷售價(jià)格都有明確規(guī)定，各地政策或是土地協(xié)議上對(duì)于回遷房視同銷售價(jià)格也都有規(guī)定，企業(yè)并不可隨心所欲籌劃，而應(yīng)在政策允許范圍內(nèi)選擇對(duì)自己最有利的方式。

五、地產(chǎn)項(xiàng)目分期多業(yè)態(tài)情況的復(fù)雜性

上邊案例我們假設(shè)整個(gè)項(xiàng)目就一期一個(gè)業(yè)態(tài)，成本均攤，且不適用普通住宅20%以下增值率土增稅免稅優(yōu)惠。但現(xiàn)實(shí)情況復(fù)雜的多，具體到多期多業(yè)態(tài)項(xiàng)目，相應(yīng)回遷房可能單獨(dú)在一期內(nèi)視同銷售核算，但同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以加計(jì)扣除時(shí)，需加回到整個(gè)項(xiàng)目的土地成本，不可以僅在個(gè)別期和業(yè)態(tài)內(nèi)分?jǐn)偅瑢?duì)此可參考湖北相關(guān)規(guī)定：

采取實(shí)物補(bǔ)償方式的，其拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)當(dāng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）規(guī)定確定應(yīng)稅收入，并將實(shí)際列支的拆遷補(bǔ)償費(fèi)首先按照“三分法”分別歸集到普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)成本中，計(jì)入開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。如果確實(shí)無(wú)法合理、準(zhǔn)確按照“三分法”分別歸集時(shí)，可按照建筑面積法或者其他合理、合規(guī)方法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

再考慮到普通住宅20%以下增值率土增稅免稅優(yōu)惠等影響，具體結(jié)果受到各種影響。下邊簡(jiǎn)單舉個(gè)例子：

1、不視同銷售普通住房就滿足免稅條件的情況下：

2、不視同銷售普通住房就不滿足免稅條件的情況下：

以上簡(jiǎn)單用一期多業(yè)態(tài)測(cè)算了一下，其實(shí)還有多期多業(yè)態(tài)太復(fù)雜這里就先不舉例了。得出以下初步結(jié)論，有興趣的讀者可以一起探討：

1、由于保障房一般是普通住房，如果現(xiàn)有普通住房已經(jīng)滿足普宅免稅條件，視同銷售后收入加在普宅，但成本在各業(yè)態(tài)間分?jǐn)偅赡軙?huì)導(dǎo)致不符合普宅免稅條件。

2、基于1，如果目前普宅增值率低或倒掛，視同銷售后可以增加其他業(yè)態(tài)成本，總體上會(huì)減少項(xiàng)目整體的土增稅。

3、以上影響還需具體項(xiàng)目具體分析，同時(shí)考慮增加的增值稅、契稅等因素影響，并不是視同銷售價(jià)格越高越好。