《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條第一款規(guī)定：“稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質(zhì)權、留置權執(zhí)行。”

此即稅收優(yōu)先權規(guī)則。以往對于稅收優(yōu)先權的討論往往集中在行政執(zhí)法和企業(yè)破產(chǎn)兩大領域：前者匹配行政強制程序，雖有部分爭議（如欠稅公告與稅收優(yōu)先權的關系問題），但不妨礙整體運行；后者一度存在與擔保債權的優(yōu)先性爭議，但隨著“課稅特區(qū)”理論的普及以及審判實踐的積累，目前也已基本形成了定論。

本文將著眼點放在民事執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權的行使問題。近年來，民事執(zhí)行領域越來越多的出現(xiàn)稅務部門以及稅收優(yōu)先權的身影。由于現(xiàn)行征管法和民事訴訟法對此均無明文規(guī)定，司法實踐也呈現(xiàn)較大差異，各方對于民事執(zhí)行程序中突如其來的稅收優(yōu)先權往往感到無所適從，確有厘清的必要。

本文擬以稅務部門的視角來梳理這一問題：通過對現(xiàn)有判例的整理比較，可以看到稅務部門基于稅務主管機關與稅收債權人兩種不同身份所帶來的程序適用和實體判定的差異；進一步，本文試圖在現(xiàn)行規(guī)則基礎上構擬出稅務部門在民事執(zhí)行程序中行使稅收優(yōu)先權于程序和實體方面所應遵循的基本原則和應符合的各項條件，以作各方實務和立法的參考。

民事執(zhí)行程序中涉及的稅款包括歷史欠稅和因執(zhí)行而新生的稅款，本文所討論僅限于歷史欠稅。

一、稅收征管機關——能否直接要求執(zhí)行法院協(xié)助執(zhí)行？

對此不妨以一例典型判例展開。在中國房地產(chǎn)開發(fā)集團有限公司、廣州市國營華安建筑開發(fā)公司合資、合作開發(fā)房地產(chǎn)合同糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行案【（2019）粵執(zhí)復242號】中，法院認為：“本案的焦點問題為廣州中院在執(zhí)行程序中按稅務機關的協(xié)助執(zhí)行請求將被執(zhí)行人所欠的稅款優(yōu)先從執(zhí)行款項中扣劃的行為是否合法有據(jù)?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第四條第三款明確規(guī)定，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款。該法第四十五條第一款規(guī)定，稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外。該法第五條第三款又規(guī)定：各有關部門和單位應當支持、協(xié)助稅務機關依法執(zhí)行職務。

依據(jù)查明的事實，華安公司于2014年11月30日之前欠的545萬多元稅款一直未及時向稅務機關繳納，其延期繳納稅款的申請也沒有得到相關部門的批準，根據(jù)稅法“稅收優(yōu)先于無擔保債權”的規(guī)定，華安公司應當優(yōu)先繳納其所欠的稅費。在本案執(zhí)行中，執(zhí)行法院向稅務機關發(fā)函之目的是為了核實被執(zhí)行人主張欠繳稅費的事實，并非主動要求被執(zhí)行人履行繳稅義務。而稅務機關向執(zhí)行法院發(fā)來協(xié)助執(zhí)行通知書，其內(nèi)容亦非常明確，即請求法院協(xié)助執(zhí)行，故并不適用參與分配程序。人民法院在執(zhí)行工作中依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定予以協(xié)助執(zhí)行并無不當。”

透過說理，可以看到本案中法院對于稅務部門《協(xié)助執(zhí)行通知書》持如下態(tài)度：

1.稅務部門此時身份系稅務主管機關而非稅款債權人。

2.本案在程序適用上是法院協(xié)助稅務部門完成執(zhí)行而非稅務部門參與法院執(zhí)行分配。

3.法院在實體上支持稅務部門優(yōu)先權的理由在于稅收優(yōu)先于無擔保債權。

稅務部門與法院之間如此高效聯(lián)動，大大提高了歷史欠稅的征管效率，目前各地稅務部門均照此大力推進?！吨袊悇請蟆?022年2月22日版即以《咸寧稅務、法院聯(lián)動首筆債務糾紛司法拍賣稅款入庫》為題報道了類似方案。

然而，上述路徑看似暢通，其中仍有頗多值得推敲之處：

1.協(xié)助執(zhí)行通知書的產(chǎn)生缺乏強制執(zhí)行的程序基礎。根據(jù)《稅收征管法》《行政強制法》等規(guī)定，稅務部門針對欠稅至少需要經(jīng)過限期繳納、催告履行等程序后方可啟動強制執(zhí)行，每一步都需要稅務部門制作并向納稅人、協(xié)助查封、凍結、劃扣等部門送達相應文書。而根據(jù)本案披露的信息，稅務部門是通過法院來函了解執(zhí)行情況后向直接法院發(fā)去協(xié)助執(zhí)行通知書，在此之前稅務部門并未就該筆欠稅啟動強制執(zhí)行程序。亦即，本案的《協(xié)助執(zhí)行通知書》并無相應的強制執(zhí)行程序支撐。

2.接前述，協(xié)助強制執(zhí)行通知書既無相應的強制執(zhí)行程序支撐，法院基于《稅收征管法》第五條第三款規(guī)定而從事的“協(xié)助執(zhí)行”行為也就失其所本。按照體系解釋，此處“協(xié)助執(zhí)行”所指稱應限于《稅收征管法》所規(guī)定的協(xié)助提供信息、限制出境、查封、扣押、凍結、劃扣等，而不包括徑直“替代”稅務部門完成稅款征繳。相反，《稅收征管法》第四十一條即規(guī)定了：“本法第三十七條、第三十八條、第四十條規(guī)定的采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的權力，不得由法定的稅務機關以外的單位和個人行使。”

3.設若前述條件皆已滿足，即稅務部門在已經(jīng)啟動強制執(zhí)行程序的基礎上向法院發(fā)來協(xié)助執(zhí)行文書，法院是否即當予以協(xié)助？此問題本質(zhì)上是在追問行政強制執(zhí)行程序與民事執(zhí)行程序競合時先后順序的判斷標準。對此不妨借助以下案例做詳盡說明：

在江西省豐城市國家稅務局、石亞俊民間借貸糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行案【（2018）鄂執(zhí)復128號】中，因被執(zhí)行人容國公司逾期未繳納稅款，豐城國稅局遂向容國公司開戶銀行發(fā)出凍結存款通知，但相關存款已被黃岡中院在先凍結。執(zhí)行過程中，黃岡中院作出執(zhí)行裁定，劃撥容國公司存款用于清償欠款。豐城國稅局向黃岡中院提出異議稱，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條以及《國家稅務總局關于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關稅收問題的答復》（國稅函〔2005〕869號）規(guī)定，國家稅收優(yōu)先于無擔保債權。黃岡中院應在該局收足稅款后，再依法執(zhí)行石亞俊的一般債權。

對此，黃岡中院認為，該案的爭議焦點是該院劃撥容國公司的存款是否違法。首先，稅務機關凍結納稅義務人的銀行存款，是法律賦予稅務機關的行政強制權。豐城國稅局在黃岡中院凍結容國公司銀行存款后重復凍結，該凍結行為不影響司法強制執(zhí)行。第二，黃岡中院首先凍結容國公司銀行存款，強制劃撥凍結的存款符合法律規(guī)定。沒有法律規(guī)定稅收強制程序優(yōu)先于其他法律程序，豐城國稅局關于該院強制劃撥的執(zhí)行行為損害該局優(yōu)先執(zhí)行權力的主張沒有法律依據(jù)。第三，稅收優(yōu)先權是優(yōu)先受償權，在國家稅收與一般債權競合而不能同時實現(xiàn)時，國家稅收應優(yōu)先受償，并不是稅收征收程序優(yōu)先于其他法定強制程序，豐城國稅局主張其行政強制權優(yōu)先于司法強制執(zhí)行沒有法律依據(jù)。綜上，該院強制劃撥容國公司的存款符合法律規(guī)定，豐城國稅局異議沒有法律依據(jù)，其請求不予支持。

在判例說理的基礎上，結合現(xiàn)行規(guī)定，可以總結：

（1）行政強制執(zhí)行與民事強制執(zhí)行兩套程序并行、地位平等，稅收優(yōu)先權是實體權利屬性優(yōu)先而非稅收強制執(zhí)行程序當然優(yōu)先；

（2）二程序的先后，取決于保全/執(zhí)行行為的先后。進一步推演，若納稅人同時面臨稅務部門的行政強制執(zhí)行和法院的民事強制執(zhí)行程序，可能出現(xiàn)以下幾種情況：

a、行政執(zhí)行與民事執(zhí)行各自針對不同的執(zhí)行標的，二者自可各行其道互不沖突；

b、行政執(zhí)行與民事執(zhí)行所針對的標的重合，而行政執(zhí)行的保全/執(zhí)行在先，此時民事執(zhí)行亦不會對行政執(zhí)行產(chǎn)生妨礙；

c、行政執(zhí)行與民事執(zhí)行所針對的標的重合，而民事執(zhí)行的保全/執(zhí)行在先，如前述（2018）鄂執(zhí)復128號案例中法院所揭示的，稅收強制執(zhí)行程序并不因稅收優(yōu)先權而優(yōu)先于民事執(zhí)行程序，此時稅務部門只有待民事執(zhí)行完畢后方可針對剩余部分執(zhí)行。

如此一來，稅務部門依其稅收征管機關的身份要求法院協(xié)助執(zhí)行的適用場景已然限縮于同時滿足如下條件：

1.稅務部門已就欠繳稅款獨立啟動了強制執(zhí)行程序,但由于保全/執(zhí)行滯后，并未能控制足額的執(zhí)行標的。

2.與此同時，法院在將其控制的執(zhí)行標的變現(xiàn)并分配完畢之后尚有剩余部分，在前述第（2）a、c種情形中，法院均有可能掌握有執(zhí)行標的在分配完畢之后的剩余部分，此時稅務部門以其依據(jù)法定程序推進的行政強制執(zhí)行程序，要求法院將控制的剩余部分協(xié)助劃扣的，法院應予協(xié)助。

稅務部門謹守前述要求，于依法行政固是必須，而如此一來，如（2019）粵執(zhí)復242號中稅務部門所發(fā)出的協(xié)助執(zhí)行通知是否全然無效？

筆者認為，無程序基礎的協(xié)助執(zhí)行通知書固不具備行政法上的有效性，但若將其放在民事執(zhí)行程序中，此時稅務部門所發(fā)出的協(xié)助執(zhí)行通知或者在執(zhí)行款項中參與受償?shù)囊?，實質(zhì)上已構成申請參與執(zhí)行分配。稅務部門未清收的稅款能否在民事執(zhí)行程序中參與分配？遵循何種規(guī)則？這是下文所討論的問題。

二、稅收債權人——能否參與執(zhí)行分配并享有稅收優(yōu)先權？

（一）程序——稅務部門能否作為債權人參與民事執(zhí)行分配？法院判決呈現(xiàn)兩派觀點：

1.觀點一、允許稅務部門參與分配，法院直接適用稅收優(yōu)先權規(guī)則

在溫州市地方稅務局龍灣稅務分局、興業(yè)銀行股份有限公司溫州分行合同、無因管理、不當?shù)美m紛執(zhí)行審查類執(zhí)行案【（2017）浙0302執(zhí)異417號】中，法院認為：“《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條第一款規(guī)定：稅務機關征收稅款、稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質(zhì)權、留置權執(zhí)行。

本院作出的（2014）溫鹿執(zhí)民字第161號《溫州福來康文具有限公司房產(chǎn)拍賣款分配方案》，未將涉案房產(chǎn)抵押前被執(zhí)行人福來康文具公司所欠的稅款先于抵押權執(zhí)行，應予糾正。異議人要求對被執(zhí)行人福來康文具公司抵押登記前的欠繳的稅款28649.63元優(yōu)先受償，且抵押權人撤銷興業(yè)銀行溫州分行亦無異議，故應予支持。依照《中華人民共和國民事訴訟法》第二百二十五條第一款的規(guī)定，裁定如下：（2014）溫鹿執(zhí)民字第161號《溫州福來康文具有限公司房產(chǎn)拍賣款分配方案》，對坐落于溫州農(nóng)業(yè)對外綜合開發(fā)區(qū)星云路9號房產(chǎn)拍賣款先于受償稅款28649.63元后，由申請執(zhí)行人興業(yè)銀行股份有限公司溫州分行優(yōu)先受償。”

2.觀點二、稅務機關不具備在民事執(zhí)行程序中參與分配的主體資格。

在保定國家高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)地方稅務局等民事執(zhí)行案（（2017）京執(zhí)復65號）中，法院認為：“民事執(zhí)行方面的法律以及司法解釋沒有關于稅收優(yōu)先權可在執(zhí)行程序中參加案款分配并優(yōu)先實現(xiàn)的規(guī)定。故，本案中保定高新區(qū)地稅局與北京四中院的案款分配行為不存在直接的、法律上的利害關系，其不具備民事訴訟法第二百二十五條規(guī)定的利害關系人主體資格，依照執(zhí)行異議復議規(guī)定第二條第一款的規(guī)定，對其異議申請，應當從程序上予以駁回。”

貴陽市白云區(qū)人民法院在(2021)黔0113執(zhí)異107號裁定書中對此觀點的闡述至為徹底：“稅收優(yōu)先權特指稅務機關依據(jù)稅收征收管理法之相關規(guī)定，在稅收行政執(zhí)法程序中就稅款優(yōu)先受償?shù)臋嗬６嗣穹ㄔ好袷聢?zhí)行程序?qū)儆诿袷略V訟程序，不同于行政執(zhí)法程序，程序決定法律適用，在民事訴訟程序中應優(yōu)先適用《中華人民共和國民事訴訟法》之相關規(guī)定，而不應一體適用《中華人民共和國稅收征收管理辦法》。稅收優(yōu)先權的實體法依據(jù)是《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第四十五條的規(guī)定，稅收優(yōu)先權的程序法依據(jù)主要散見于《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》的相關規(guī)定，民事訴訟法和司法解釋并未對稅收優(yōu)先權明確規(guī)定。從《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》的相關規(guī)定來看，只有當被執(zhí)行人進入破產(chǎn)清算程序，對查封財產(chǎn)進行分配時稅收才享有優(yōu)先受償權。

因此，只有當被執(zhí)行人除查封財產(chǎn)外無其他可供執(zhí)行財產(chǎn)或其他財產(chǎn)不足以清償其全部債務即企業(yè)進入破產(chǎn)清算程序的情形下，稅務機關才對處分財產(chǎn)的收益享有優(yōu)先受償權，本案被執(zhí)行人美富力公司未進入破產(chǎn)程序，異議人不存在稅收優(yōu)先權的問題。且稅務機關作為具有強制執(zhí)行權力的機關，應充分發(fā)揮其自身的強制執(zhí)行權在行政程序中追繳稅款。依據(jù)《中華人民共和國行政強制法》第五十三條之規(guī)定，沒有行政強制執(zhí)行權的行政機關可申請法院強制執(zhí)行，否則應自行強制執(zhí)行。

而稅務機關是具有行政強制權的行政機關，因此應直接行使行政強制執(zhí)行權力，另依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第十七條、第四十條第一款之規(guī)定，稅務機關可掌握納稅人在銀行或者其他金融機構開立的基本存款賬戶和其他存款賬戶信息，并應在納稅人欠繳稅款且責令其繳納稅款后逾期仍不予繳納的情況下通知其掌握的納稅人名下銀行賬戶的開立機構予以扣繳，或依法處置納稅人名下其他財產(chǎn)。本院對異議人要求依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第二十五條、第三十二條、第四十五條之規(guī)定，美富力公司欠繳土地使用稅應優(yōu)先于無擔保債權，以及納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前，稅款應當優(yōu)先于抵押權、質(zhì)權、留置權執(zhí)行的主張不予支持。”

筆者認為，在稅收債權債務關系說已成稅收理論通說的背景下，稅務部門在稅收征管機關外同時具備稅收這一公法之債的債權人身份，應當允許稅務部門以此身份參與民事執(zhí)行程序。觀點二的判決系將稅務部門的身份的囿于稅收征管機關而忽視了后者。如上海市高級人民法院執(zhí)行局、上海市國家稅務局政策法規(guī)處、上海市地方稅務局政策法規(guī)處共同制定的《關于落實本市人民法院與稅務部門銜接機制建設相關問題的意見》第三條即規(guī)定：“在法院強制執(zhí)行過戶案件中，對屬于被執(zhí)行人原先經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的相關歷史欠繳稅費，由稅務部門負責追繳，不作為本次交易過戶的前置要件。稅務部門對該歷史欠繳稅費，可以在人民法院處置相關被執(zhí)行人財產(chǎn)后依法申請參與分配受償。”

但若盡如觀點一法院一般徑直允許稅務部門以欠稅參與分配并直接適用稅收優(yōu)先權規(guī)則，而忽視稅務部門作為稅收征管機關的職能本位，無異于為稅務部門開辟了一條相比行政強制執(zhí)行遠為便利的捷徑（對比前述稅務部門作為稅收征管機關行權所受到的重重約束可知），若稅務部門依此而動，大行“搭便車”、“截胡”之舉，將導致稅收利益與其他民事債權人利益的嚴重失衡。

故此筆者認為，不宜全面否定稅務部門作為稅收債權人在民事執(zhí)行程序中參與分配的權利，但該參與分配不應作為與稅收征管措施同位階考量的或選項，只能是稅收征管措施的補充。綜合考量，筆者認為稅務部門參與民事執(zhí)行程序分配至少應滿足如下條件：

1.稅務部門應滿足民事執(zhí)行程序中的債權參與分配的一般條件，其要者包括但不限于：

（1）稅務部門應履行正式的申請程序，申請參與分配的時間在執(zhí)行程序開始后執(zhí)行終結之前。若被執(zhí)行企業(yè)轉入破產(chǎn)程序，則適用企業(yè)破產(chǎn)法對于稅收債權申報清償?shù)挠嘘P規(guī)則。

（2）稅收債權已經(jīng)成立且履行期限屆滿，即已經(jīng)形成欠稅，包括征管欠稅和稽查欠稅。根據(jù)《最高院關于適用民事訴訟法若干問題的解釋》第五百零八條之規(guī)定，對人民法院查封、扣押、凍結的財產(chǎn)有優(yōu)先權、擔保物權的債權人，可以直接申請參與分配，主張優(yōu)先受償權。不論民事執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權的優(yōu)先層級如何（這是下文實體部分所要討論的），其享有超出普通債權的優(yōu)先權則無異議，故據(jù)此規(guī)定稅務部門可直接依據(jù)欠稅申請參與分配。

2.除滿足上述一般條件外，稅務部門申請參與分配，還應當舉證證明被執(zhí)行人的剩余財產(chǎn)不足以清償稅收債權，否則稅務機關可依其強制執(zhí)行權力直接扣繳或請求法院協(xié)助劃扣，無參與分配之必要。

3.如前述，考慮到《稅收征管法》已經(jīng)賦予稅務部門強制權力，可對稅務部門參與民事程序設置一定的前置條件。

（二）實體——民事執(zhí)行中稅收債權優(yōu)先層級的判定

當稅收債權參與執(zhí)行分配程序與民事債權同臺競爭時，實體判定上如何認定稅收債權的優(yōu)先層級？這主要體現(xiàn)為兩個問題：

1.問題一、稅收債權與擔保債權的優(yōu)先性？

司法實踐中普遍認可稅收債權優(yōu)先于普通債權，所爭議者在于稅收債權相比擔保債權的優(yōu)先性，主要有兩種觀點：一種認為可直接推廣適用《稅收征管法》第四十五條第一款之規(guī)定，以欠稅發(fā)生時間和擔保物權設立的時間先后而定。一種認為應當準用《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、一百一十三條關于清償順序的規(guī)定，即擔保債權無條件優(yōu)先于稅收債權，不論成立的時間先后。

2.問題二、稅收滯納金能否與欠稅同享優(yōu)先性?

在欠稅行政強制執(zhí)行領域，按照《國家稅務總局關于稅收優(yōu)先權包括滯納金問題的批復》（國稅函[2008]1084號）的規(guī)定，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。在企業(yè)破產(chǎn)領域，《最高人民法院關于稅務機關就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋[2012]9號）則認為，依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權?！秶叶悇湛偩株P于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）與最高院采取相同觀點。由此，對民事執(zhí)行程序中的稅收滯納金的處理，也就有了與稅款本金同享優(yōu)先性/普通債權兩種觀點。

筆者認為，既然在民事執(zhí)行程序中參與分配只能作為稅收征管措施的補充，除了在程序上可設置一定的前置條件外，還可考慮將實體判定與稅務部門對欠稅的處置即是否發(fā)揮稅收征管本位功能相掛鉤，做出有異于前述觀點的處理：（1）對稅務部門已啟動行政強制執(zhí)行的欠稅，允許稅收優(yōu)先權在民事執(zhí)行程序中適度延伸，即在優(yōu)先性判定和滯納金問題上采取《稅收征管法》的觀點。（2）對稅務部門未采取相應行政強制措施的欠稅，其參與民事執(zhí)行分配時相對擔保債權應僅享有次優(yōu)先權，滯納金亦視為普通債權。

結語

綜上，稅務部門依其身份與進路的不同，可在民事執(zhí)行程序中作如下主張（為方便理解，附思維導圖）：

須承認，上述觀點只是在法無明文規(guī)定時試圖彌縫稅收征管與民事執(zhí)行之張力的補丁之舉，該問題最終的解決仍卒賴于立法的跟進?？紤]到由“國庫中心主義”向“納稅人中心主義”之稅收征管理念的轉變，以及《稅收征管法》修訂過程中弱化稅收優(yōu)先權的呼聲，本文更傾向于對民事執(zhí)行程序中稅收債權的優(yōu)先性持克制態(tài)度。