回遷房 回遷房就是發(fā)展商征收土地時(shí)，賠給回遷戶的房子；回遷房的概念源于拆遷，這是中國(guó)特殊的拆遷政策的產(chǎn)物。拆遷安置過(guò)程中，采取貨幣補(bǔ)償?shù)姆绞剑疬w戶用補(bǔ)償款購(gòu)買商品房與普通人購(gòu)買商品房沒(méi)有任何區(qū)別，都是花錢買房，購(gòu)房者的身份是相同的。

相關(guān)標(biāo)準(zhǔn) 在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下提出的住房標(biāo)準(zhǔn)，兩居為56平方米，三居為80平方米等，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這些規(guī)定早已不適應(yīng)市場(chǎng)的發(fā)展，所以這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)已不再執(zhí)行。對(duì)于危改回遷房屋，按照原住房面積標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行安置。如果回遷房的建筑面積與原建筑面積相同的，按照當(dāng)年房改成本價(jià)，扣除工齡、調(diào)節(jié)因素、教師優(yōu)惠等因素計(jì)算?；剡w房的建筑面積超過(guò)原建筑面積，但未超過(guò)人均15平方米的，超出部分按照房改成本價(jià)計(jì)算，不再扣除工齡等因素?；剡w房的建筑面積超出人均15平方米的，超出部分按照當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)適用住房的價(jià)格購(gòu)買。對(duì)于人均面積不足5平方米的住房困難戶，按照人均建筑面積5平方米標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行安置。

回遷房與商品房的區(qū)別：

1、回遷房的概念源于拆遷，這是中國(guó)特殊的拆遷政策的產(chǎn)物。拆遷安置過(guò)程中，采取貨幣補(bǔ)償?shù)姆绞?，拆遷戶用補(bǔ)償款購(gòu)買商品房與普通人購(gòu)買商品房沒(méi)有任何區(qū)別，都是花錢買房，購(gòu)房者的身份是相同的。采取的是回遷的方式補(bǔ)償，拆遷房不是商品房，不能當(dāng)作商品房出售，二者之間存在一些區(qū)別：1、在房?jī)r(jià)款方面，商品房與拆遷房有區(qū)別，商品房可立即上市，且在銀行做抵押進(jìn)行貸款。而回遷房享受國(guó)家政策的優(yōu)惠，不含土地轉(zhuǎn)讓金，價(jià)格相對(duì)低廉且有小產(chǎn)權(quán)之說(shuō)，故不享有商品房的上述權(quán)能。拆遷人以回遷房補(bǔ)償被拆遷人的，補(bǔ)償房屋由市政府有關(guān)主管部門參照經(jīng)濟(jì)適用住房政策核定價(jià)格，并按照經(jīng)濟(jì)適用住房政策管理。

2、商品房和回遷房買賣雙方的關(guān)系不同，商品房的購(gòu)買基礎(chǔ)是開發(fā)商和購(gòu)房者簽訂的《商品房買賣合同》，房屋的價(jià)款在合同中進(jìn)行約定。而拆遷安置房屋的購(gòu)買基礎(chǔ)是拆遷單位和被拆遷人簽訂的拆遷補(bǔ)償協(xié)議，在協(xié)議中進(jìn)行約定。

另外，拆遷的是商品房，回遷房自然應(yīng)當(dāng)是商品房。拆遷的是集體土地上的私房，或者是經(jīng)濟(jì)適用房，回遷房的性質(zhì)一般不是商品房。購(gòu)買回拆房一定要查清性質(zhì)。經(jīng)濟(jì)適用房不得買賣；集體土地上的私房拆遷的回遷房，回遷房的所占土地性質(zhì)，一般是劃撥所得，沒(méi)有交土地出讓金，正式辦理過(guò)戶手續(xù)時(shí)，需交土地出讓金。

有關(guān)回遷房的土地增值稅處理，其中最主要的文件依據(jù)為國(guó)稅函[2010]220號(hào)《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》第六點(diǎn)的規(guī)定：“關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問(wèn)題……

(一)房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))第三條第(一)款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi);回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

(二)開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第(一)款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi);異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

(三)貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。”

但在與實(shí)務(wù)中，對(duì)于上述規(guī)定存在著不同理解和爭(zhēng)議，下面我們將結(jié)合案例和規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)探討。

案例：某城市更新項(xiàng)目占地面積6萬(wàn)平方米，被拆遷物業(yè)5萬(wàn)平方米。企業(yè)實(shí)際開發(fā)時(shí)分兩期開發(fā)，其中1#地塊4萬(wàn)平方米，可售面積約18萬(wàn)平方米;2#地塊2萬(wàn)平方米，可售面積約12萬(wàn)平方米，兩地塊可售面積均為住宅，假設(shè)銷售均價(jià)均為4萬(wàn)元/平方米。實(shí)際回遷物業(yè)5萬(wàn)平方米，均在1#地塊。土地增值稅清算時(shí)亦分兩期項(xiàng)目登記和清算。

超拆遷協(xié)議面積回遷部分土地增值稅爭(zhēng)議

城市更新項(xiàng)目中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)回遷面積超過(guò)拆遷協(xié)議約定的情況，這是因?yàn)椋翰疬w協(xié)議約定的回遷面積通常是開發(fā)商和被拆遷方根據(jù)被拆遷物業(yè)面積的一定比例標(biāo)準(zhǔn)(1：1或其他比例)在開發(fā)前就已談判確定的固定面積，且被拆遷人戶數(shù)較多的情況下，回遷面積各不相同，而開發(fā)商實(shí)際開發(fā)的產(chǎn)品戶型根據(jù)新用地規(guī)劃進(jìn)行設(shè)計(jì)，不可能與協(xié)議約定的回遷面積一致，往往存在差異。針對(duì)超面積差異部分，開發(fā)商通常會(huì)和被拆遷人事先約定，被拆遷人可以在固定面積(比如10平方米或10%)以內(nèi)按優(yōu)惠單價(jià)(比如市價(jià)的5折)加購(gòu)或補(bǔ)差價(jià)，超過(guò)部分按市價(jià)購(gòu)買或補(bǔ)差價(jià)。

例如上述案例被拆遷物業(yè)5萬(wàn)平方米中，其中一戶被拆遷人為王某，其被拆遷物業(yè)面積80平方米，與開發(fā)商約定回遷面積80平方米，如實(shí)際選房面積小于約定面積，則小于部分面積開發(fā)商按4萬(wàn)元/平方米價(jià)格給予王某補(bǔ)償;如實(shí)際選房面積大于約定面積，則其中10平方米內(nèi)按市價(jià)的50%結(jié)算，大于10平方米的部分按市價(jià)(假設(shè)市場(chǎng)為4萬(wàn)元/平方米)結(jié)算。

房產(chǎn)建成后如王某最終選定的那套房產(chǎn)的竣工面積為70平方米，則開發(fā)商向王某支付補(bǔ)差價(jià)40萬(wàn)元;如王某最終選定的那套房產(chǎn)的竣工面積為100平方米，則王某10平方米內(nèi)補(bǔ)差價(jià)20萬(wàn)，超過(guò)10平方米的部分補(bǔ)差價(jià)40萬(wàn)元，合計(jì)補(bǔ)差價(jià)60萬(wàn)元。

根據(jù)上述國(guó)稅函[2010]220第六點(diǎn)的規(guī)定，針對(duì)回遷房未超協(xié)議面積的情況，開發(fā)商按規(guī)定確認(rèn)視同銷售收入280萬(wàn)元(假設(shè)暫不考慮流轉(zhuǎn)稅的影響，假設(shè)視同銷售價(jià)與市價(jià)一致，下同)，同時(shí)確認(rèn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)280萬(wàn)元，另外支付的補(bǔ)償40萬(wàn)元亦計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)，土地增值稅這樣處理無(wú)爭(zhēng)議。

針對(duì)回遷房超過(guò)協(xié)議約定面積的情況，處理上有兩種觀點(diǎn)：

第①種處理方式認(rèn)為應(yīng)以房產(chǎn)最小單位(套)來(lái)適用國(guó)稅函[2010]220號(hào)文規(guī)定的安置用房，不能切割?；剡w協(xié)議約定的回遷面積是補(bǔ)差為0的特殊情況，超面積補(bǔ)差款低于市價(jià)部分實(shí)際上隱含了對(duì)被拆遷人的補(bǔ)償，是補(bǔ)差款不為0的情況，都是用來(lái)安置回遷戶的回遷房一部分，都有協(xié)議約定，因此應(yīng)按整套全部確認(rèn)視同銷售收入，同時(shí)確認(rèn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)，收到的補(bǔ)差價(jià)款抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

第②處理方式則認(rèn)為只有拆遷協(xié)議明確約定的回遷面積才適用國(guó)稅函[2010]220號(hào)文的規(guī)定，超面積結(jié)算或增購(gòu)部分應(yīng)該視為對(duì)被拆遷人的額外正常銷售，只是銷售價(jià)格有一定的優(yōu)惠，而由于優(yōu)惠價(jià)格是開發(fā)商為了促成被拆遷人盡快簽約商業(yè)談判的合理市場(chǎng)行為，優(yōu)惠價(jià)格是屬于可認(rèn)定為具有正當(dāng)理由的合理低價(jià)，因此不屬于《土地增值稅暫行條例》第九條規(guī)定的情形，無(wú)需按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格進(jìn)行調(diào)整計(jì)算征收。

具體到上述案例兩種處理方式結(jié)果分別為：①100平方米全部按市價(jià)確認(rèn)視同銷售收入400萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)400萬(wàn)元，收到補(bǔ)差款60萬(wàn)元沖拆遷補(bǔ)償費(fèi)，實(shí)際確認(rèn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)340萬(wàn)元。②100平方米中80平方米按市價(jià)確認(rèn)視同銷售收入320萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)320萬(wàn)元，剩余20平方米按實(shí)際收到的款項(xiàng)(補(bǔ)差款)60萬(wàn)元確認(rèn)銷售收入，則開發(fā)商實(shí)際確認(rèn)銷售收入380萬(wàn)元，拆遷補(bǔ)償費(fèi)320萬(wàn)元。

上述兩種處理，收入減拆遷補(bǔ)償費(fèi)差額均為60萬(wàn)元，企業(yè)所得稅沒(méi)有差異，但土地增值稅方面，由于土地增值稅可加計(jì)扣除20%，開發(fā)費(fèi)用可選擇按成本費(fèi)用的5%或者10%，發(fā)生的成本可扣除1.25倍或1.3倍，產(chǎn)生了一個(gè)放大鏡的作用;另外，由于土地增值稅是采用超率累進(jìn)計(jì)算方式，成本的增加，基數(shù)增加，可享受低稅率計(jì)算土地增值稅的金額也增加，產(chǎn)生了第二個(gè)放大鏡的作用，而收入的增長(zhǎng)只是隨著稅率的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)，沒(méi)有放大鏡的作用。因此上述兩種處理方式下應(yīng)交的土地增值稅是不同的，第①種處理方式可加大土地增值稅扣除項(xiàng)目金額，即可減少土地增值稅稅額。而造成這種差異的主要原因是超拆遷協(xié)議面積回遷部分中部分向被拆遷人收取的補(bǔ)差款低于市價(jià)。假設(shè)超過(guò)部分均按市價(jià)收取，則不會(huì)產(chǎn)生差異。

目前土地增值稅上對(duì)上述兩種處理方式并無(wú)明確的規(guī)定，我們要提醒大家的是上述僅是對(duì)土地增值稅的影響分析，實(shí)務(wù)處理過(guò)程中應(yīng)結(jié)合其他稅種(如增值稅、房產(chǎn)稅)綜合考慮;無(wú)論采用哪種方式均以當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可為準(zhǔn)。

營(yíng)改增后，回遷房確認(rèn)收入同時(shí)確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)金額是否包含增值稅

由于營(yíng)改增后增值稅與營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅原理不同，導(dǎo)致收入、成本、稅金的確認(rèn)也不同。為此財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了財(cái)稅〔2016〕43號(hào)和國(guó)家稅務(wù)總局2016年第70號(hào)公告，明確了營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。但對(duì)于“營(yíng)改增后視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)問(wèn)題”只是強(qiáng)調(diào)仍按國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第三條規(guī)定和國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)第六條規(guī)定執(zhí)行。

如上例，王某按第一種情況確認(rèn)視同銷售收入400萬(wàn)元，假設(shè)400萬(wàn)元為不含稅金額，視同銷售收入應(yīng)交增值稅20萬(wàn)元(此處暫不展開討論如何計(jì)算繳納增值稅，暫按簡(jiǎn)易計(jì)稅5%計(jì)算)，那么開發(fā)商同時(shí)確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)為400萬(wàn)，還是420萬(wàn)(=400+20)呢?部分觀點(diǎn)認(rèn)為金額應(yīng)和清算收入完全一致，應(yīng)為400萬(wàn)。筆者認(rèn)為應(yīng)為420萬(wàn)比較合理，理由如下：

首先，實(shí)物補(bǔ)償應(yīng)分解為兩個(gè)業(yè)務(wù)處理

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2007]768號(hào))：“房地產(chǎn)開發(fā)公司對(duì)被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。”768號(hào)文件盡管屬于營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的政策，但目前依然有效，且對(duì)我們理解回遷業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)很有指導(dǎo)意義。即稅理上，以實(shí)物補(bǔ)償視同銷售實(shí)質(zhì)應(yīng)當(dāng)分解為兩個(gè)業(yè)務(wù)看待，即企業(yè)將房產(chǎn)銷售，從而實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)的隱含增值，然后將銷售獲得資金用于補(bǔ)償用途，因此應(yīng)分段分析涉稅情況。

銷售段：開發(fā)商將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，因此應(yīng)按規(guī)定繳納流轉(zhuǎn)稅。營(yíng)改增后，由于增值稅屬于價(jià)外稅營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅,而價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅的主要區(qū)別是計(jì)算稅收的計(jì)稅依據(jù)不一樣，價(jià)外稅是銷售價(jià)格以外的稅額，價(jià)內(nèi)稅包含在價(jià)格之內(nèi)，價(jià)外稅計(jì)算時(shí)需先進(jìn)行價(jià)稅分離，要轉(zhuǎn)化為不含稅銷售額才可以計(jì)算應(yīng)納稅額，因此營(yíng)改增后將收入分離為不含稅收入和增值稅處理，只是確認(rèn)形式不同，但實(shí)質(zhì)上價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅都是由購(gòu)買者支付，因此不應(yīng)將狹義將220文視同銷售收入理解為不含稅收入。

補(bǔ)償段：開發(fā)商為獲得土地，向被拆遷戶支付了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益(即拆遷補(bǔ)償)。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕43號(hào)第三條規(guī)定：“《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。”由于拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬增值稅免稅項(xiàng)目，無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票在銷售項(xiàng)稅額抵扣，因此支付的全部經(jīng)濟(jì)利益均可計(jì)入扣除項(xiàng)目。

其次，從拆遷補(bǔ)償費(fèi)包含收入增值稅的會(huì)計(jì)處理上，我們可以看到：

借：拆遷補(bǔ)償費(fèi) 420萬(wàn)

貸：營(yíng)業(yè)收入 400萬(wàn)

應(yīng)交增值稅 20萬(wàn)

如果20萬(wàn)元不能記入拆遷補(bǔ)償費(fèi)，那么計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出?即意味著開發(fā)商回遷物業(yè)除了承擔(dān)流轉(zhuǎn)稅外還需承擔(dān)流轉(zhuǎn)稅對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅和土地增值稅的損失?筆者認(rèn)為那樣明顯不合理。

回遷房確認(rèn)的收入和拆遷補(bǔ)償費(fèi)清算時(shí)需列入同一個(gè)清算項(xiàng)目

如上述案例，由于回遷房產(chǎn)均在一期，因此部分觀點(diǎn)認(rèn)為確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)全部列入一期土地增值稅扣除項(xiàng)目，不能在二期扣除。筆者認(rèn)為確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)在一二期之間按合理方法分?jǐn)?。原因如下?/p>

根據(jù)國(guó)稅函[2010]220號(hào)文第六條的規(guī)定，實(shí)物補(bǔ)償視同銷售處理，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。這里的“同時(shí)”指的是“時(shí)間和金額上的同時(shí)”并非指歸屬同一清算項(xiàng)目，即確認(rèn)收入同時(shí)確認(rèn)的是拆遷補(bǔ)償費(fèi)(開發(fā)成本)而非直接就作為收入對(duì)應(yīng)的清算項(xiàng)目的扣除成本。

而對(duì)于開發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，根據(jù)關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))第四條的規(guī)定，屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。即屬于多個(gè)清算項(xiàng)目的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)按合理方法分?jǐn)偤蟛拍茏鳛榍逅沩?xiàng)目的扣除項(xiàng)目。上述案例項(xiàng)目分一期和二期建設(shè)和清算，由于補(bǔ)償?shù)氖芤娣秶麄€(gè)項(xiàng)目(一期和二期)，因此上述補(bǔ)償確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)在一期和二期之間分?jǐn)偛⒎謩e扣除。

如將對(duì)二期的補(bǔ)償用的是一期的房產(chǎn)理解為“異地安置”，則對(duì)應(yīng)的回遷支出也應(yīng)計(jì)入二期拆遷補(bǔ)償費(fèi)，即不應(yīng)全部列入一期土地增值稅扣除項(xiàng)目。

綜上，本文探討的是實(shí)務(wù)中遇到的對(duì)國(guó)稅函[2010]220文第六條規(guī)定的不同理解，我們認(rèn)為，應(yīng)通過(guò)回歸到回遷業(yè)務(wù)本質(zhì)來(lái)理解稅收業(yè)務(wù)，同時(shí)我們也期待針對(duì)上述模糊條款出臺(tái)明確規(guī)定或者官方答復(fù)，以有效降低征納雙方的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

部分地方執(zhí)行口徑

營(yíng)改增初期，河南、河北、湖北三省國(guó)稅局的答復(fù)。

1、【河南國(guó)稅】營(yíng)改增問(wèn)題快速處理機(jī)制專期

問(wèn)題二因?yàn)槌鞘幸?guī)劃調(diào)整或者棚戶區(qū)改造等原因，納稅人以自己名義立項(xiàng)，在該納稅人不承擔(dān)土地出讓價(jià)款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無(wú)償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的行為是否征收增值稅？如何征收增值稅，計(jì)稅銷售額應(yīng)該如何確定？

答復(fù)：在總局未明確之前，暫比照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人開發(fā)回遷安置用房有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第2號(hào)）和各省轄市地方稅務(wù)局依據(jù)《河南省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<河南省地方稅務(wù)局銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅管理辦法>的通知》（豫地稅發(fā)〔2005〕16號(hào)）第七條第四款規(guī)定的成本利潤(rùn)率執(zhí)行。即納稅人以自己名義立項(xiàng)，在該納稅人不承擔(dān)土地出讓價(jià)款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無(wú)償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的行為屬于視同銷售不動(dòng)產(chǎn)征收增值稅，其計(jì)稅銷售額按組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）予以核定。各省轄市的成本利潤(rùn)率，暫按營(yíng)改增前各省轄市地方稅務(wù)局依據(jù)《河南省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<河南省地方稅務(wù)局銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅管理辦法>的通知》第七條第四款規(guī)定確定的成本利潤(rùn)率執(zhí)行。

河南省的上述規(guī)定，筆者沒(méi)有找到河南省的后續(xù)相關(guān)文件，不知是否進(jìn)行了修正。個(gè)人感覺這樣的處理并不合適：一是在核定增值稅的銷售額時(shí)引用了營(yíng)業(yè)稅的政策（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第2號(hào)），總有移花接木之感；二是這樣的核定方法，并不符合《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十四的規(guī)定。

2、河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營(yíng)改增，有關(guān)政策問(wèn)題的解答

十一、關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付回遷房如何計(jì)稅問(wèn)題

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以自己名義立項(xiàng)，開發(fā)回遷房并向被拆遷業(yè)主無(wú)償轉(zhuǎn)讓回遷房所有權(quán)的行為，按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條之規(guī)定，視同銷售不動(dòng)產(chǎn)征收增值稅。區(qū)分以下兩種情形：

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在承擔(dān)土地出讓價(jià)款的土地上開發(fā)回遷房并向被拆遷業(yè)主無(wú)償轉(zhuǎn)讓回遷房所有權(quán)的，其銷售額按下列方法和順序確定：

1、按照本企業(yè)最近時(shí)期銷售同類房產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

2、按照其他房地產(chǎn)企業(yè)最近時(shí)期銷售同類房產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在不承擔(dān)土地出讓價(jià)款的土地上開發(fā)回遷房并向被拆遷業(yè)主無(wú)償轉(zhuǎn)讓回遷房所有權(quán)的，其銷售額按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格公式為：

組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）

成本利潤(rùn)率在國(guó)家稅務(wù)總局未發(fā)布之前，暫按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）中有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售成本利潤(rùn)率的相關(guān)規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由各市國(guó)稅局確定。

公式中成本不包含土地成本。

河北省的規(guī)定，明確了償還面積部分按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條的規(guī)定，屬于視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)征增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在承擔(dān)土地出讓價(jià)款的土地上開發(fā)回遷房并向被拆遷業(yè)主無(wú)償轉(zhuǎn)讓回遷房所有權(quán)的，其銷售額的確定，符合《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十四條的規(guī)定；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在不承擔(dān)土地出讓價(jià)款的土地上開發(fā)回遷房并向被拆遷業(yè)主無(wú)償轉(zhuǎn)讓回遷房所有權(quán)的，其銷售額的核定，其實(shí)質(zhì)內(nèi)容也是引用了國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第2號(hào)關(guān)于營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)額核定的規(guī)定，并不符合《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十四條的規(guī)定。

3、深圳市全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作指引（之四）——房地產(chǎn)業(yè) （國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局）

納稅人以自己名義立項(xiàng)，在該納稅人不承擔(dān)土地出讓價(jià)款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無(wú)償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的行為，如開具發(fā)票的，應(yīng)按照發(fā)票上注明的銷售額計(jì)算繳納增值稅；如發(fā)票上注明的銷售額明顯低于視同銷售銷售額的，或者未開具發(fā)票的，按照視同銷售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)算繳納增值稅。

1、確認(rèn)回遷安置房面積，主要依據(jù)經(jīng)城市更新部門備案的拆遷補(bǔ)償協(xié)議中房屋補(bǔ)償約定的具體補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)或面積進(jìn)行確認(rèn)。

2、確定視同銷售的銷售額：

①實(shí)際回遷面積未超過(guò)拆遷補(bǔ)償協(xié)議約定的，銷售額按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格＝建筑工程成本×（1＋10%成本利潤(rùn)率）

②實(shí)際回遷面積超過(guò)拆遷補(bǔ)償協(xié)議約定面積的部分，按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十四條的規(guī)定確定銷售額并計(jì)算繳納增值稅。

深圳市規(guī)定納稅人以自己名義立項(xiàng)，在不承擔(dān)土地出讓價(jià)款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無(wú)償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的行為，在確定銷售額時(shí)，需要根據(jù)否開具發(fā)票，先對(duì)發(fā)票開具金額和視同銷售核定的銷售額進(jìn)行比較，再按孰高的原則確定計(jì)稅依據(jù)。償還面積部分按增值稅視同銷售處理，在銷售額的核定時(shí)，成本采用了建筑工程成本，其實(shí)質(zhì)內(nèi)容也是引用了國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第2號(hào)關(guān)于營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)額核定的規(guī)定，并不符合《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十四條的規(guī)定。

4、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付還建房如何計(jì)稅 湖北國(guó)稅

根據(jù)湖北省營(yíng)改增政策執(zhí)行口徑第四輯規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付還建房，應(yīng)以每套還建房為單位，分別計(jì)算繳納增值稅。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付還建房，實(shí)際面積大于拆遷還建協(xié)議約定的面積的，應(yīng)以實(shí)際收取的超出部分面積的平均單價(jià)作為還建房屋的計(jì)稅價(jià)格。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付還建房，實(shí)際面積與拆遷還建協(xié)議約定的面積相同的，以同樓層相同或者類似房屋的平均單價(jià)作為計(jì)稅價(jià)格。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付還建房，實(shí)際面積小于拆遷還建協(xié)議約定的面積的，以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主實(shí)際退還的不足部分面積的平均單價(jià)作為還建房屋的計(jì)稅價(jià)格。

還建房屋的計(jì)稅價(jià)格不得低于房屋的成本價(jià)格。

湖北省的規(guī)定，以每套還建房為單位，來(lái)確定還建部分的銷售額，分別計(jì)算繳納增值稅。個(gè)人感覺符合《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條、四十四條的規(guī)定，非常細(xì)致，具有可操作性。

為了便于理解，我們先舉個(gè)例子。A房地產(chǎn)開發(fā)公司通過(guò)競(jìng)標(biāo)取得某塊地的綜合開發(fā)權(quán)，拆遷協(xié)議約定，按1：1.3的拆還比例（拆1平米，歸還1.3平米），用本地塊上自行開發(fā)的房地產(chǎn)，完成對(duì)原有居民的住房安置工作。被拆遷人張某原有一處30平米的房子，按1：1.3的拆還比例，將獲得償還面積39平米的權(quán)益。

若張某得到還建住房實(shí)際面積為100平米，其中61平米張某需要支付房款，房地產(chǎn)公司對(duì)該套住房，按每平米15000元向張某收款。那么還建住房的39平米的計(jì)稅單價(jià)也是15000元。那么A房地產(chǎn)開發(fā)公司，應(yīng)按1500000元來(lái)確定張某這套住房的增值稅的銷售額。

若張某得到還建住房實(shí)際面積為39平米，那么還建住房的39平米的計(jì)稅單價(jià)，以同樓層相同或者類似房屋的平均單價(jià)作為計(jì)稅價(jià)格。比如張某此處還建房隔壁王某所購(gòu)住房的平均單價(jià)為15000元，那么A房地產(chǎn)開發(fā)公司，應(yīng)按585000元來(lái)確定張某這套住房的增值稅的銷售額。

若張某實(shí)際得到還建住房的面積為20平米，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按每平米15000元，向張某實(shí)際退還了19平米的價(jià)款，那么房地產(chǎn)公司應(yīng)按每平米15000元來(lái)確定還價(jià)的20平米的銷售額。也就是說(shuō)A房地產(chǎn)開發(fā)公司，應(yīng)按300000元來(lái)確定張某這套住房的增值稅的銷售額。

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定

第十四條第二款規(guī)定，單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

第四十四條納稅人發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無(wú)銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：

（一）按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

（二）按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

（三）按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：

組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）

成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。

不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過(guò)人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。

也就是說(shuō)，按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四的規(guī)定，A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用本項(xiàng)目自行開發(fā)的房地產(chǎn)無(wú)償給張某的償還面積，屬于增值稅的視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十四條的規(guī)定來(lái)核定銷售額。

土地增值稅銷售額的確定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）第六條關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問(wèn)題，規(guī)定，（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條關(guān)于非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定規(guī)定：

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，償還面積部分屬于土地增值稅的視同銷售，按照國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)的規(guī)定核定收入。

企業(yè)所得稅銷售額確定

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋?/p>

（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；

（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；

（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

第八條企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局（機(jī)構(gòu)改革后，改為“稅務(wù)局”）按下列規(guī)定進(jìn)行確定：

（一）開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%。

（二）開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。

（三）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。

（四）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。

房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，償還面積部分屬于企業(yè)所得稅的視同銷售，按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)的規(guī)定核定企業(yè)所得稅收入。

房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，償還面積部分的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅三個(gè)稅種的銷售額或收入的核定，通常情況下，采用對(duì)應(yīng)政策規(guī)定中的第一種方式即可完成，我們來(lái)把三個(gè)稅種的第一種方式進(jìn)行對(duì)比：增值稅規(guī)定按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定；土地增值稅規(guī)定按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；企業(yè)所得稅規(guī)定，按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定。三個(gè)稅種雖然表述不同，但實(shí)質(zhì)內(nèi)容是一致的。

對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，償還面積部分的增值稅是否屬于視同銷售及銷售額如何核定，有人認(rèn)為應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四、第四十四條的規(guī)定來(lái)處理。這樣既符合現(xiàn)行稅法的規(guī)定，又與土地增值稅、企業(yè)所得稅收入額的核定確認(rèn)保持了一致，建議各地在執(zhí)行中可以參考湖北省的處理方案。