《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局2018年公告第28號）第四條明確提出了稅前扣除憑證遵循“真實性、合法性和關(guān)聯(lián)性”三性原則，如何理解這三性原則，涉及到企業(yè)所得稅稅前扣除憑證如何在企業(yè)所得稅前合法扣除的問題，也是企業(yè)發(fā)票控稅的基本原則。具體理解如下。

1、稅前扣除憑證遵循“真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性”三性原則

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局2018年公告第28號）第四條規(guī)定：“稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實，且支出已經(jīng)實際發(fā)生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定；關(guān)聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。根據(jù)此政策規(guī)定“真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性”三性原則的內(nèi)涵理解如下。

2、“真實性原則”的內(nèi)涵

“真實性”是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實，且支出已經(jīng)實際發(fā)生。即“真實性”=經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實+支出已經(jīng)實際發(fā)生。具體可以從以下幾方面來把握：

首先是“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實”的理解。

真實性是基礎(chǔ)，若企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及支出不具備真實性，就不可以企業(yè)所得稅稅前扣除。實踐中證明業(yè)務(wù)真實的憑證主要體現(xiàn)如下：

（1）合同、協(xié)議

（2）公司內(nèi)部的文件、會議紀(jì)要和制度；

（3）生產(chǎn)車間領(lǐng)料單、退料單、入庫單、水電耗用、工資支出；

（4）出庫單或發(fā)貨單，銷售清單、驗貨確認(rèn)單；

（5）建筑企業(yè)項目部農(nóng)民工出勤考勤表、工程計量清單、工程進(jìn)度結(jié)算和決算單；

（6）書面的咨詢報告；

有些支出雖然發(fā)生，但是不是真實性的支出是不可以企業(yè)所得稅稅前扣除。例如以下不具備真實性的支出就不可以在企業(yè)所得稅前扣除：

（1）不少企業(yè)從第三方給稅點購買發(fā)票入賬；

（2）企業(yè)采購原材料時，給予供應(yīng)商稅點要求供應(yīng)商多開金額部分的發(fā)票；

（3）建筑企業(yè)項目部虛列農(nóng)民工人數(shù)造的工資表入賬；

（4）企業(yè)利用培訓(xùn)公司、造價事務(wù)所、會計事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、咨詢公司等中介機構(gòu)虛簽合同開具發(fā)票入賬；

其次，“支出已經(jīng)實際發(fā)生”的理解。

（1）“實際發(fā)生”的三層含義

“實際發(fā)生”是指“實際支付”或者已經(jīng)形成即將支付的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的意思，包括實際支付一部分款項、實際支付全部款項、實際形成“即將支付的債權(quán)債務(wù)關(guān)系”三層意思。

（2）“實際發(fā)生的支出”是指與取得收入有關(guān)的合理的支出。

國家稅務(wù)總局2018年公告第28號第二條 本辦法所稱稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》 第二十七條，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。《企業(yè)所得稅法》第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

(3)在企業(yè)所得稅前沒有實際支出的成本不可以扣除的三種情形。

基于以上稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出在企業(yè)所得稅稅前扣除時必須取得稅前扣除憑證。實際操作過程中，以下支出在企業(yè)所得稅匯算清繳前沒有支出是不準(zhǔn)稅前扣除：

第一、企業(yè)預(yù)提職工工資入賬在下一年度5月31日之前沒有支付的不準(zhǔn)匯繳年度扣除。

【法律依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）第二條規(guī)定：企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。】

第二、實際發(fā)生稅金是指實際繳納并取得相應(yīng)的完稅憑證，沒有實際繳納只是計提的企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加不可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

【法律依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“第八條企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：第三十一條 企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。”】

第三、企業(yè)計提的職工福利費、教育經(jīng)費、工費經(jīng)費和五險一金沒有發(fā)生支付不準(zhǔn)企業(yè)所得稅前扣除。

【法律依據(jù)：國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知（國稅函[2009]3號 ）第一條規(guī)定：“《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。”】

第四、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)提的3項（應(yīng)付）費用稅前扣除不以實際發(fā)生為原則

【法律依據(jù)：國稅法【2009】31號文件第三十二條除以下幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。

（一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10％。 （二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件?！?/p>

（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金?！?/p>

第五，企業(yè)所得稅前扣除的稅前扣除憑證必須同時具備三個條件：

一是業(yè)務(wù)真實；

二是支出實際發(fā)生；

三是實際發(fā)生的支出必須與企業(yè)取得的收入直接相關(guān)的必要的正常的支出。

案例分析1

某房地產(chǎn)企業(yè)指定分包方中票款不一致的涉稅分析

(一)案情介紹：

某房地產(chǎn)企業(yè)甲與建筑企業(yè)乙簽訂總承包合同1000萬元，同時甲指定建筑企業(yè)乙與其屬于同一法人代表的具有分包資質(zhì)的建筑企業(yè)丙簽訂分包合同300萬元，在工程款支付上，該房地產(chǎn)企業(yè)甲直接將分包工程款依次支付給丙公司，分包方將發(fā)票開具給總包乙公司，總包將發(fā)票開具給房地產(chǎn)公司甲，具體如下圖所示：

（二）涉稅分析：

1、法律依據(jù)

根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年公告第28號文件第二條的規(guī)定， 稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）第一條第（三）項規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進(jìn)項稅額，否則不予抵扣。”

該房地產(chǎn)企業(yè)甲收到建筑企業(yè)乙開具的1000萬元增值發(fā)票，只支付700萬元資金給建筑企業(yè)乙；房地產(chǎn)企業(yè)甲支付300萬元資金給分包方丙，與建筑企業(yè)丙開具300萬元增值稅專用發(fā)票給總包方乙，出現(xiàn)了資金流、票流、勞物流不統(tǒng)一，和票款不一致的問題。也出現(xiàn)乙企業(yè)有丙開具的稅前扣除憑證：發(fā)票，但是乙沒有實際發(fā)生資金支付給丙。

因此，總包乙和房地產(chǎn)企業(yè)甲不可以抵扣增值稅進(jìn)項稅，乙不可以企業(yè)所額稅前扣除300萬成本，甲不可以企業(yè)所額稅前扣除300萬成本，也不可以抵扣增值稅進(jìn)項稅。

2、應(yīng)對策略

由于支出實際發(fā)生的憑證主要體現(xiàn)如下：銀行對賬單、匯票、收付款收據(jù)、第三方支付記錄，為了規(guī)避票款不一致和三流不統(tǒng)一導(dǎo)致不能抵扣增值稅進(jìn)項稅，有兩種應(yīng)對策略：

策略一：在總承包合同的基礎(chǔ)上，業(yè)主、總包和分包必須簽訂“業(yè)主代發(fā)分包方工程款的三方補充協(xié)議”，協(xié)議中有三個當(dāng)事人：業(yè)主、總承包方、分包方。協(xié)議中必須明確“業(yè)主支付分包方工程款”模式（業(yè)主是分包方工程款的直接支付義務(wù)人）具體如下：

一、分包商應(yīng)按經(jīng)總承包商和業(yè)主確認(rèn)的工程量金額，向總承包商開具工程款增值稅專業(yè)用發(fā)票，總承包商則應(yīng)向業(yè)主單獨開具等額的并標(biāo)明分包工程名稱的工程款增值稅專業(yè)用發(fā)票。

二、業(yè)主按總承包商向其開具的發(fā)票金額，在扣除照管費或管理費（如約定由分包商支付）后，將剩余款項直接支付給分包商。

三、業(yè)主將扣減的照管費（如約定由分包商支付）支付給總承包商。

策略二：總承包商與業(yè)主房地產(chǎn)公司簽訂總承包合同時，在工程款結(jié)算和支付條款中明確：業(yè)主代替總承包商支付分包商工程款；在發(fā)票開具條款中明確：總承包商開具增值稅發(fā)票給業(yè)主時，在增值稅發(fā)票的備注欄中打印“含業(yè)主代總承包商支付分包方××××工程款”字樣。同時，承包商與分包商簽訂專業(yè)分包合同時，在工程款結(jié)算和支付條款中，注明：業(yè)主代替總承包商支付分包商工程款；在發(fā)票條款中，分包商在開具發(fā)票給總承包商時，在備注欄中打印“本工程款已經(jīng)由業(yè)主代總承包商支付”字樣。

案例分析2

采購合同中運輸費用“二票制”涉稅風(fēng)險規(guī)避的合同簽訂要點

（一）案情介紹

某建筑企業(yè)向材料供應(yīng)商A采購建筑材料1000萬元（不含增值稅）和支付運輸費用20萬元（不含增值稅），該材料供應(yīng)商A向建筑企業(yè)開具16%稅率的1000萬元（不含增值稅）的增值稅專用發(fā)票和運輸公司C向建筑企業(yè)開具10%的20萬元（不含增值稅）的增值稅專用發(fā)票，請問該建筑企業(yè)B與材料供應(yīng)商A應(yīng)如何簽訂采購合同，才能實現(xiàn)運輸費用與材料費用分別抵扣建筑企業(yè)的增值稅銷項稅（如下圖所示）。

（二）涉稅分析與合同簽訂要點

根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年公告第28號文件第二條的規(guī)定， 稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）第一條第（三）項規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進(jìn)項稅額，否則不予抵扣。”

根據(jù)發(fā)票開具與合同相匹配的原理，材料銷售方A指定承運人C將材料運輸?shù)讲少彿紹指定的地點，運輸費用由銷售方A代收代付，承運人C將運輸增值稅專用發(fā)票開給采購方B抵扣10%的進(jìn)項稅金，采購方B在企業(yè)所得稅前要抵扣運輸發(fā)票，則必須在采購合同中約定兩點：

一是在采購合同中必須有承運人條款，該條款必須約定：銷售方A指定的或委托的承運人C的名稱；

二是在采購合同中必須有運費承擔(dān)條款，該條款要約定：運輸費用由采購方B承擔(dān)，銷售方A代收代付運輸費用給C 。否則C開運輸增值稅票給B是虛開發(fā)票。肖太壽博士溫馨提示：該條相當(dāng)于第三方付款記錄。

3、合法性原則的內(nèi)涵

國家稅務(wù)總局2018年公告第28號第四條的規(guī)定，合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。特別要注意“形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定”是指稅前扣除憑證形式合法、來源合法。

（1）稅前扣除憑證形式合法

形式合法是指稅前扣除憑證（發(fā)票）開具的內(nèi)容、時間、對象等要合法，要符合國家法律、法規(guī)的規(guī)定。實際操作中，稅前扣除憑證形式合法的發(fā)票開具如下：

①《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》第二十一條所稱不符合規(guī)定的發(fā)票是指開具或取得的發(fā)票是應(yīng)經(jīng)而未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制，或填寫項目不齊全，內(nèi)容不真實，字跡不清楚，沒有加蓋發(fā)票專用章，偽造，作廢以及其他不符合稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的發(fā)票。

②《增值稅發(fā)票開具指南》第二章第一節(jié)第二條第二款規(guī)定：所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時，不得要求變更品名和金額。

③《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票管理若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第45號 ）第一條：自2018年1月1日起，納稅人通過增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)開具增值稅發(fā)票（包括：增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票、增值稅電子普通發(fā)票）時，商品和服務(wù)稅收分類編碼對應(yīng)的簡稱會自動顯示并打印在發(fā)票票面“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱”或“項目”欄次中。

④國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第16號）第一條、自2017年7月1日起，購買方為企業(yè)的，索取增值稅普通發(fā)票時，應(yīng)向銷售方提供納稅人識別號或統(tǒng)一社會信用代碼；銷售方為其開具增值稅普通發(fā)票時，應(yīng)在“購買方納稅人識別號”欄填寫購買方的納稅人識別號或統(tǒng)一社會信用代碼。不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為稅收憑證。本公告所稱企業(yè)，包括公司、非公司制企業(yè)法人、企業(yè)分支機構(gòu)、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和其他企業(yè)。第二條、銷售方開具增值稅發(fā)票時，發(fā)票內(nèi)容應(yīng)按照實際銷售情況如實開具，不得根據(jù)購買方要求填開與實際交易不符的內(nèi)容。

⑤《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）第六條，納稅人按照上述規(guī)定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。其中合法有效憑證是從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目名稱的增值稅發(fā)票。

⑥《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局2016年公告第23號）第四條第（三）項規(guī)定：提供建筑服務(wù)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱。

⑦《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）第五條規(guī)定：“營改增后，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）規(guī)定，在發(fā)票備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。”

⑧《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局2016年公告第23號）第四條第（四）項規(guī)定：銷售不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在發(fā)票“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱”欄填寫不動產(chǎn)名稱及房屋產(chǎn)權(quán)證書號碼（無房屋產(chǎn)權(quán)證書的可不填寫），“單位”欄填寫面積單位，備注欄注明不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。第（五）項規(guī)定：出租不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在備注欄注明不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。

（2）稅前扣除憑證來源合法

稅前扣除憑證來源合法是發(fā)票等稅前扣除憑本身來源合法。如發(fā)票是企業(yè)從稅務(wù)機關(guān)依法領(lǐng)購并有資格開具的。因此，非法的支出不得扣除。例如，虛購業(yè)務(wù)買回來的發(fā)票不得扣除，超過年息15.4%的民間借貸不得扣除，行賄支出不得扣除等等。

3、關(guān)聯(lián)性原則的內(nèi)涵

國家稅務(wù)總局2018年第28條第四條規(guī)定：關(guān)聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力?；诖硕愂照咭?guī)定，“關(guān)聯(lián)性”=與其反映的支出相關(guān)聯(lián)+有證明力，特別強調(diào)稅前扣除憑證要有證明力。沒有證明力的稅前扣除憑證不可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。

例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向其他單位或個人支付的拆遷補償費用的憑證如何有證明力呢？根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅［2016］140號）第七條的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料?；诖艘?guī)定，拆遷補償協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用的付款和收款收據(jù)就是房地產(chǎn)企業(yè)支付拆遷補償費稅前扣除憑證的證明。

4、稅前扣除憑證相關(guān)資料的保管期限

國家稅務(wù)總局2018年公告第28號第七條 企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?以證實稅前扣除憑證的真實性。

《會計檔案管理辦法》第十四條會計檔案的保管期限分為永久、定期兩類。定期保管期限一般分為10年和30年。會計檔案的保管期限,從會計年度終了后的第一天算起。另外新修改的《會計法》規(guī)定，會計資料保管期限由10年改為30年。

基于以上規(guī)定，證實稅前扣除憑證真實性的合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等資料留存?zhèn)洳榈臅r間是30年。