2021年底開始，國家稅務(wù)總局開始大力加強(qiáng)了稅收征管力度，嚴(yán)查了一大批逃稅案件。其中，薇婭案以13.14億的處罰額度引起全國關(guān)注，本文以最高人民法院（2020）最高法行申9021號(hào)案件為引，擬探討地方政府稅收返還問題，一孔之見，拋磚引玉。

一、案情簡介

為鼓勵(lì)全國機(jī)構(gòu)和個(gè)人投資者到湖北省襄陽市減持上市公司限售股，襄陽市政府出臺(tái)了若干限售股減持優(yōu)惠政策，并于2014年6月13日形成《關(guān)于上市公司限售股在我市減持享受優(yōu)惠政策專題會(huì)議紀(jì)要》（以下簡稱第81期會(huì)議紀(jì)要），明確標(biāo)準(zhǔn)按個(gè)人投資者實(shí)際繳納的個(gè)人所得稅的39.5%給予獎(jiǎng)勵(lì)。

原告任東梅積極響應(yīng)該政策，于2015年2月6日至2月12日期間將自己持有的2200多萬股皇氏集團(tuán)股票轉(zhuǎn)入襄陽樊城區(qū)銀河證券襄陽營業(yè)部并減持股份970萬股，減持成交金額人民幣255289482.80元，預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅47425240元，實(shí)際應(yīng)繳43399212.06元。

2015年8月3日，樊城區(qū)財(cái)政局作出《樊城區(qū)財(cái)政資金支付擬辦意見(建議)單》，向襄陽金融辦提交《關(guān)于高國興等九人(含原告任東梅)和許宏林在我市減持限售股享受優(yōu)惠政策的請(qǐng)示》，申請(qǐng)獎(jiǎng)勵(lì)九人合計(jì)人民幣36655236.43元和許宏林獎(jiǎng)勵(lì)人民幣1061830.11元。經(jīng)批準(zhǔn)后，襄陽樊城區(qū)財(cái)政局于2015年8月31日向原告任東梅兌付財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)金人民幣4932037.10元。

2015年10月28日，被告襄陽市政府對(duì)襄陽金融辦下發(fā)《關(guān)于停止執(zhí)行上市公司限售股在我市減持優(yōu)惠政策的批復(fù)》，要求停止執(zhí)行《關(guān)于支持證券公司襄陽營業(yè)部吸引市內(nèi)外客戶在我市轉(zhuǎn)讓限售股實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)的意見(襄陽政辦函【2012】4號(hào))》、《關(guān)于上市公司限售股在我市減持享受優(yōu)惠政策專題會(huì)議紀(jì)要》等文件。此后，被告襄陽市政府即停止了限售股減持獎(jiǎng)勵(lì)兌付工作。對(duì)于原告任東梅剩余12210651.66元獎(jiǎng)勵(lì)金至今未支付。

任東梅不服，遂訴至法院，要求襄陽市政府履行剩余12210651.66元獎(jiǎng)勵(lì)金的支付義務(wù)。

二、法院認(rèn)定與裁判結(jié)果

終審法院湖北省高級(jí)人民法院認(rèn)為，依法行政、踐諾守信，是法治政府和政務(wù)誠信建設(shè)的基本要義。就本案爭議而言，任東梅基于與襄陽市政府之間形成的行政允諾法律關(guān)系，要求襄陽市政府兌現(xiàn)允諾，合乎情理；作為政府機(jī)關(guān)襄陽市政府應(yīng)當(dāng)信守承諾，沒有法定理由不得違約、毀約，維護(hù)自身公信力；司法審判則應(yīng)當(dāng)保護(hù)行政相對(duì)人的信賴?yán)?，監(jiān)督行政機(jī)關(guān)誠信履約。但是，在遵循信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則的同時(shí)，司法審判必須堅(jiān)持行政行為合法性審查的基本原則，不能將對(duì)信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)置于監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法行政之前，以違反法律法規(guī)或犧牲公共利益強(qiáng)調(diào)行政機(jī)關(guān)對(duì)違法所作允諾的遵守。對(duì)于行政機(jī)關(guān)確實(shí)違反法律、行政法規(guī)作出的允諾，司法審判依法應(yīng)當(dāng)給予否定性評(píng)價(jià)。

因此，本案基于襄陽市政府超越法定權(quán)限，自定財(cái)政支出優(yōu)惠獎(jiǎng)勵(lì)政策，變相減稅，違反《稅收征收管理法》第三條第二款的規(guī)定，所作行政允諾違法，本院對(duì)上訴人任東梅要求被上訴人襄陽市政府繼續(xù)履行行政允諾的訴訟請(qǐng)求不能支持。

三、法理評(píng)價(jià)

本案所適用的法律為《個(gè)人所得稅法》第二條、第四條、第五條，《稅收征收管理法》第三條，即個(gè)人所得稅的應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅、減稅由國務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)。襄陽市政府在沒有得到國務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)的情況下，超越權(quán)限，擅自對(duì)免稅、減稅事項(xiàng)進(jìn)行允諾，屬于違法。

但從另一個(gè)角度講，作為行政相對(duì)人的任東梅，在獲得了襄陽市政府的允諾的情況下，積極將自己持有的證券轉(zhuǎn)入襄陽并進(jìn)行減持，而后又無法從襄陽市拿到所允諾的退稅款項(xiàng)，有損于公民與政府之間的信賴保護(hù)利益，違反了行政法的信賴保護(hù)原則。

因此在本案中，發(fā)生了法律規(guī)則與法律原則的沖突，是本著《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定優(yōu)先適用規(guī)則還是基于對(duì)于公民與政府間的信賴保護(hù)利益適用法律原則也成為了本案法律適用的爭議焦點(diǎn)。

法律規(guī)則是采取一定的結(jié)構(gòu)形式具體規(guī)定人們的法律權(quán)利、法律義務(wù)以及相應(yīng)的法律后果的行為規(guī)范。法律原則是指在一定的法律體系中作為法律規(guī)則的指導(dǎo)思想、基礎(chǔ)或本源的、綜合的、穩(wěn)定的原理和準(zhǔn)則。法律規(guī)則與法律原則相比具有優(yōu)先適用性，法律規(guī)則在針對(duì)具體案例時(shí)可以具體有針對(duì)性的應(yīng)用，切實(shí)做到一對(duì)一的針對(duì)性適用；法律原則只有在以下方面方可適用：在窮盡法律規(guī)則時(shí)除非為了實(shí)現(xiàn)個(gè)案正義否則不得舍棄法律規(guī)則而直接適用法律原則，沒有更強(qiáng)理由不得徑行適用法律原則。因此，本案中，《個(gè)人所得稅法》作為明確的法律規(guī)則，理應(yīng)相對(duì)于法律原則有更高的適用性，湖北省高級(jí)人民法院的判決符合法理。

但如果我們更進(jìn)一步去探究，襄陽市政府作出了一個(gè)無效的單方允諾，在合同訂立時(shí)存在過錯(cuò)，根據(jù)《民法典》第157條，民事法律行為無效，有過錯(cuò)的一方應(yīng)當(dāng)賠償對(duì)方由此所受到的損失。因此，對(duì)于任東梅基于對(duì)地方政府的信任所導(dǎo)致的損失，襄陽市政府應(yīng)當(dāng)予以承擔(dān)。但由于任東梅在訴訟中并無賠償損失的訴訟請(qǐng)求，湖北省高級(jí)人民法院也未對(duì)損失部分進(jìn)行處理。筆者認(rèn)為，任東梅仍有權(quán)基于合同無效后襄陽市政府的過錯(cuò)向襄陽市政府主張損失。

四、關(guān)于地方政府稅收返還問題的思考

1.稅收返還問題的核心是央地關(guān)系問題

如何處理好中央與地方的關(guān)系，是歷朝歷代都面臨的重大問題之一。

1994年分稅制改革，形成了一份重要文件，即《國務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》，該文件可以說奠定了我國中央與地方財(cái)政關(guān)系的基礎(chǔ)。

根據(jù)憲法原理，中央與地方的關(guān)系是憲法所應(yīng)當(dāng)規(guī)定的內(nèi)容，而我國憲法第2、3、4、5、30、31、57、58、62、63、67、85、89、95、96、99、100、105、107條分別從不同側(cè)面與不同角度對(duì)于中央與地方關(guān)系進(jìn)行了規(guī)定。而《國務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》確定了中央與地方的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，筆者認(rèn)為，該《決定》雖然只是國務(wù)院的行政法規(guī)，但從內(nèi)容上起到了憲法性文件的作用。

根據(jù)該文件，中央固定收入確定為關(guān)稅，海關(guān)代征消費(fèi)稅和增值稅，消費(fèi)稅，中央企業(yè)所得稅，地方銀行和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅，鐵道部門、各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司等集中交納的收入（包括營業(yè)稅、所得稅、利潤和城市維護(hù)建設(shè)稅），中央企業(yè)上交利潤等。

地方固定收入包括：營業(yè)稅（后取消），地方企業(yè)所得稅（不含上述地方銀行和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅），地方企業(yè)上交利潤，個(gè)人所得稅，城鎮(zhèn)土地使用稅，固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，城市維護(hù)建設(shè)稅（不含鐵道部門、各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司集中交納的部分），房產(chǎn)稅，車船使用稅，印花稅，屠宰稅，農(nóng)牧業(yè)稅，對(duì)農(nóng)業(yè)特產(chǎn)收入征收的農(nóng)業(yè)稅（簡稱農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅），耕地占用稅，契稅，遺產(chǎn)和贈(zèng)予稅，土地增值稅，國有土地有償使用收入等。

中央與地方共享收入包括：增值稅、資源稅、證券交易稅。增值稅中央分享百分之七十五，地方分享百分之二十五。資源稅按不同的資源品種劃分，大部分資源稅作為地方收入，海洋石油資源稅作為中央收入。證券交易稅，中央與地方各分享百分之五十。

上述改革實(shí)行后，我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得了長足的發(fā)展，從中央來講，隨著財(cái)政收入的增加，基建規(guī)模、國防實(shí)力有了顯著提高，科技水平日新月異。從地方來講，雖然稅收收入比例減少，但通過中央轉(zhuǎn)移支付、國有土地有償使用收入的收入也滿足了地方各項(xiàng)事業(yè)的發(fā)展，城鄉(xiāng)面貌煥然一新。

而隨著改革開放的深入，地方政府的招商引資壓力也與日俱增，縣域之間、市域之間、省域之間也存在或明或暗的競爭關(guān)系，如何引來更大的投資、如何能留住更大的投資也成為了地方政府面臨的重大問題。稅收返還與低稅率，作為一個(gè)行之有效的政策工具也為越來越多的地方政府所使用，隨著各地稅收返還政策的發(fā)展與落地，也形成了新疆霍爾果斯、上海崇明等全國知名的“稅收洼地”，吸引著全國各地的資本蜂擁而至，形成了龐大的產(chǎn)業(yè)集群效應(yīng)，有力地推動(dòng)了當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展。

而隨著國務(wù)院、國家稅務(wù)總局對(duì)于各地稅收返還政策的否定性評(píng)價(jià)以及越來越多通過“稅收洼地”進(jìn)行逃稅案件的查處，地方政府以稅收返還和稅收優(yōu)惠作為政策來吸引投資的這條路日漸有行不通的趨勢(shì)。

但從法理及相關(guān)司法實(shí)踐出發(fā)，對(duì)于“稅收返還”這一政策也可以有不同的解釋。

2.司法實(shí)踐中對(duì)于地方政府為招商引資進(jìn)行非稅收入的返還這一行為，通常認(rèn)定為有效

地方政府為招商引資，除對(duì)于稅收收入進(jìn)行返還的單方允諾外，還常常承諾將土地出讓金等非稅收入進(jìn)行返還。根據(jù)筆者檢索相關(guān)案例，各級(jí)法院對(duì)于地方政府返還非稅收入，除因違反招標(biāo)投標(biāo)法強(qiáng)制性規(guī)定確認(rèn)無效外，通常持肯定態(tài)度。

在最高人民法院（2017）最高法民申3974號(hào)民事裁定書中，法院認(rèn)為：“真武鎮(zhèn)政府是為了加快城鎮(zhèn)化建設(shè)步伐,改善城鄉(xiāng)居民生活質(zhì)量,增強(qiáng)城鎮(zhèn)整體功能簽訂各協(xié)議。真武鎮(zhèn)政府引入日泰集團(tuán)，不僅是為了解決案涉地塊拆遷資金緊缺的問題，同時(shí)也期待日泰集團(tuán)的投資建設(shè)能帶動(dòng)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和增加稅收收入。真武鎮(zhèn)政府不履行協(xié)議約定的返還資金義務(wù)，而是以損害國家利益和社會(huì)公共利益為由主張協(xié)議無效，不應(yīng)予以支持。”

3.筆者建議，從現(xiàn)實(shí)出發(fā)，應(yīng)允許地方政府就自身可支配的稅收收入進(jìn)行合理安排，對(duì)其也不宜進(jìn)行司法上的否定性評(píng)價(jià)

前文說道，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》，中央與地方對(duì)于各自所負(fù)責(zé)收取的稅種進(jìn)行了分配，而地方政府也獲得了國有土地有償使用的收入。

該文件確立了中央與地方的財(cái)政關(guān)系，其雖然只是國務(wù)院的行政法規(guī)，但一定程度上起到了憲法的部分作用。

根據(jù)該份文件的內(nèi)容及精神，地方企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種屬于地方的固定收入，地方政府有權(quán)進(jìn)行支配。而結(jié)合上文，司法實(shí)踐中對(duì)于地方政府非稅收入返還亦持肯定態(tài)度，因此，筆者得出一個(gè)粗淺結(jié)論：在專屬地方的稅種中，地方政府關(guān)于稅收返還的允諾，原則上應(yīng)當(dāng)承認(rèn)其有效性與合法性。

該結(jié)論的得出也是基于現(xiàn)實(shí)的考慮，隨著全國房地產(chǎn)市場趨冷，地方政府的賣地收入也發(fā)生了大幅下降，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2021年地方政府土地出讓金收入較2020年下降了5000億元，這無疑給地方財(cái)政收入帶來了巨大壓力，給予地方政府專屬稅種返還的權(quán)利，激發(fā)地方政府招商引資的部分活力，也有利于地方經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步恢復(fù)與發(fā)展。

值得一提的是，目前也已出現(xiàn)部分案例支持筆者的上述觀點(diǎn)，在安丘市人民政府、濰坊訊馳置業(yè)發(fā)展有限公司再審審查與審判監(jiān)督行政裁定書【（2017）最高法行申7679號(hào)】中，最高人民法院認(rèn)為，“合同書第四條第3項(xiàng)涉及營業(yè)稅、所得稅地方留成在訊馳公司交納后予以返還問題，上述費(fèi)用屬于地方政府財(cái)政性收入，安丘市政府享有自主支配權(quán)，在此基礎(chǔ)上訂立的合同條款并不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，亦應(yīng)為有效約定。”