應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)是企業(yè)把由于賒銷而形成的應(yīng)收賬款有條件地轉(zhuǎn)讓給保理商，以獲得銀行的流動(dòng)資金支持，加快資金周轉(zhuǎn)，由保理商為其提供融資、應(yīng)收賬款管理、信用風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保等綜合性服務(wù)，其實(shí)質(zhì)在于債權(quán)轉(zhuǎn)讓與債權(quán)實(shí)現(xiàn)。目前很多金融機(jī)構(gòu)紛紛開(kāi)展此項(xiàng)業(yè)務(wù)，但新準(zhǔn)則沒(méi)有明確應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，如何進(jìn)行應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)賬務(wù)處理十分重要，處理不當(dāng)有可能形成重大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、 保理業(yè)務(wù)的分類

保理業(yè)務(wù)按照風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任的原則可以分為如下三類：

（1）按是否融資分為融資保理與非融資保理。

保理商提供預(yù)付款融資，則為融資保理，又稱為折扣保理。因?yàn)槠髽I(yè)將發(fā)票交給保理商時(shí)，只要是在信用銷售額度內(nèi)的已核準(zhǔn)應(yīng)收賬款，保理商立即支付不超過(guò)發(fā)票金額80%的現(xiàn)款，余款待收妥后結(jié)清，如果保理商不提供預(yù)付賬款融資，而是在賒銷到期時(shí)才支付，則為非融資保理（到期保理），屆時(shí)不管貨款是否收到，保理商都必須支付貨款。

（2）按債權(quán)轉(zhuǎn)讓是否通知欠款方分為公開(kāi)型保理與隱蔽型保理。

公開(kāi)型保理也叫明保理是指?jìng)鶛?quán)轉(zhuǎn)讓一經(jīng)發(fā)生，企業(yè)須以書(shū)面形式將保理商的參與情況通知買方，并指示買方將貨款直接給付保理商；隱蔽型保理也叫暗保理是指企業(yè)不將債權(quán)轉(zhuǎn)讓及保理商參與情況通知買方，買方仍將貨款付給企業(yè)，企業(yè)收到貨款后轉(zhuǎn)付給保理商，即保理業(yè)務(wù)的操作過(guò)程只在企業(yè)與保理商之間私下進(jìn)行。

（3）按是否帶有追索權(quán)分為有追索權(quán)保理與無(wú)追索權(quán)保理。

有追索權(quán)保理是指保理商因債權(quán)轉(zhuǎn)讓向企業(yè)提供一定的資金后，在欠款方拒絕履行付款義務(wù)或者無(wú)力支付交易款項(xiàng)的情形下，保理商有權(quán)要求企業(yè)償還資金。無(wú)追索權(quán)保理是指保理商因債權(quán)轉(zhuǎn)讓向企業(yè)提供一定的資金后，由保理商獨(dú)立承擔(dān),欠款方拒絕履行付款義務(wù)或者無(wú)力支付交易款項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)。

現(xiàn)我們就最常見(jiàn)的是否附有追索權(quán)這一類的保理業(yè)務(wù)，在債權(quán)轉(zhuǎn)讓及債權(quán)實(shí)現(xiàn)過(guò)程中會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理進(jìn)行分析說(shuō)明。

二、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

應(yīng)收賬款保理會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵是要按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)判斷應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件，即判斷應(yīng)收賬款所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)判斷應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件。

三、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

“應(yīng)收賬款保理”不附追索權(quán)出售轉(zhuǎn)讓，應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓方出售價(jià)格一般都低于應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值，受讓方最終自己承擔(dān)壞賬風(fēng)險(xiǎn)，本金可能全部收回，也可能部分收回，甚至血本無(wú)歸。有追索權(quán)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓，無(wú)論最終受讓方的溢價(jià)由轉(zhuǎn)讓方回購(gòu)產(chǎn)生還是債務(wù)人對(duì)付了債務(wù)后取得，受讓方的目的均是以貨幣資金投資收取的保底利潤(rùn)。目前實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的處理方式如下：

應(yīng)收賬款保理出讓方和債務(wù)人的處理無(wú)異議，主要有爭(zhēng)議的地方為保理商“不附追索權(quán)出售方式”的處理方式，以下為我對(duì)不同觀點(diǎn)的看法：

觀點(diǎn)一：對(duì)于應(yīng)收賬款的產(chǎn)生，原始的債權(quán)債務(wù)關(guān)系是基于購(gòu)銷關(guān)系，全部的應(yīng)收賬款已在原始交易環(huán)節(jié)繳納了增值稅，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式，不應(yīng)在沒(méi)有繼續(xù)發(fā)生應(yīng)稅交易的情況再次重復(fù)繳納增值稅，增值稅體現(xiàn)在商品上(包括其他服務(wù))，債務(wù)人償還的始終是基于購(gòu)銷債權(quán)形成的債務(wù)，因此保理商通過(guò)主張債權(quán)賺取的收益不屬于提供增值稅貸款服務(wù)取得的收益，此類溢價(jià)收益不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅也合理。

觀點(diǎn)二：應(yīng)收賬款在會(huì)計(jì)上是金融資產(chǎn)，但在增值稅上不是金融商品轉(zhuǎn)讓中的金融商品，按照現(xiàn)行增值稅規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。稅法對(duì)金融商品轉(zhuǎn)讓列舉的明顯不含“應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓”，再參照浙江省稅務(wù)局答復(fù)，應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓不屬于“金融商品轉(zhuǎn)讓”的范圍，所以應(yīng)收賬款受讓方回款溢價(jià)按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”征稅顯然不合理。

觀點(diǎn)三：無(wú)追索權(quán)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓，應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓方在向受讓方融入資金時(shí)并未向其承諾到期本金可全部收回，受讓方最終自己承擔(dān)壞賬風(fēng)險(xiǎn)，本金可能全部收回，也可能部分收回，甚至血本無(wú)歸，與“貸款服務(wù)”中的“占用、拆借資金”的意義不同，確實(shí)不屬于“貸款服務(wù)”的征稅范圍，所以個(gè)人覺(jué)得溢價(jià)收益按照“貸款服務(wù)”征收增值稅是不合理的。

觀點(diǎn)四：應(yīng)收賬款保理與“貸款服務(wù)”中的“占用、拆借資金”的意義不同，從本質(zhì)上更貼近應(yīng)收票據(jù)。票據(jù)貼現(xiàn)的標(biāo)的是應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款都屬于債權(quán)，將應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓等同起來(lái)更貼切。在應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓中，受讓方受讓?xiě)?yīng)收賬款后，還可能繼續(xù)轉(zhuǎn)讓該應(yīng)收賬款，形成再保理，實(shí)際和貼現(xiàn)業(yè)務(wù)是類似的，更贊同比照貼現(xiàn)處理，“應(yīng)收賬款”未到期的，貼現(xiàn)息部分按照“貸款服務(wù)”征收增值稅；“應(yīng)收賬款”已到期的不征稅。

相關(guān)政策：財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定：貸款服務(wù)，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)，各種占用、拆借資金取得的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等)收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》：金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。財(cái)稅〔2016〕140號(hào)：納稅人購(gòu)入基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))第一條第(五)項(xiàng)第4點(diǎn)所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》(財(cái)稅[2016]36號(hào))第一條第(五)項(xiàng)第1點(diǎn)所稱“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間(含到期)取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

針對(duì)此事項(xiàng)各地稅務(wù)局持有不同的觀點(diǎn)：　

1.四川稅務(wù)局：應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓是否涉及增值稅問(wèn)題？

問(wèn)題：我方花500萬(wàn)購(gòu)買了應(yīng)收賬款方B的1000萬(wàn)應(yīng)收賬款，不附追索權(quán)即我方購(gòu)買后自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

一種情況：現(xiàn)在我方將購(gòu)買的B的1000萬(wàn)應(yīng)收賬款收回了800萬(wàn)，我方現(xiàn)在差額的300萬(wàn)是否需要繳納增值稅？

二種情況：現(xiàn)在我方轉(zhuǎn)手將B的1000萬(wàn)應(yīng)收賬款花600萬(wàn)賣給了D，現(xiàn)在我差額的100萬(wàn)是否需要繳納增值稅？如果需要繳納增值稅是按照什么稅目繳納？

四川12366納稅繳費(fèi)服務(wù)熱線2021年11月15日回復(fù)：

在總局未明確相關(guān)政策前，納稅人購(gòu)買不附追索權(quán)的應(yīng)收賬款后，收回金額超過(guò)應(yīng)收賬款購(gòu)買成本的部分，按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅。

在總局未明確相關(guān)政策前，納稅人購(gòu)買不附追索權(quán)的應(yīng)收賬款后再次轉(zhuǎn)讓取得的價(jià)差收入，暫不征收增值稅。

2.四川省稅務(wù)局：應(yīng)收賬款受讓方回款溢價(jià)按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”繳納增值稅

四川12366納稅繳費(fèi)服務(wù)熱線2019年9月19日回復(fù)：

問(wèn)：A企業(yè)對(duì)B企業(yè)存在一筆2500萬(wàn)元的應(yīng)收賬款，C企業(yè)從A企業(yè)以1500萬(wàn)元購(gòu)入了這筆對(duì)B企業(yè)的應(yīng)收賬款，并且最終從B企業(yè)取得2200。請(qǐng)問(wèn)C企業(yè)的溢價(jià)，即2200-1500=700萬(wàn)元需要繳納增值稅嗎？如果需要，請(qǐng)問(wèn)以什么稅目繳納，政策依據(jù)是什么？

答：根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2 《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第三款規(guī)定：“3.金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。金融商品的買入價(jià)，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個(gè)月內(nèi)不得變更。金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

后由于社會(huì)爭(zhēng)議較大，該省局將答復(fù)修改為“抱歉，您提出的問(wèn)題較為復(fù)雜，為了確保答復(fù)準(zhǔn)確，請(qǐng)耐心等待……”。

3.浙江省稅務(wù)局：應(yīng)收賬款受讓方回款溢價(jià)是否征收增值稅？

浙江12366納稅繳費(fèi)服務(wù)熱線2019年8月7日回復(fù)：

問(wèn)：如果A公司將1000萬(wàn)元的應(yīng)收賬款以500萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司收回應(yīng)收賬款700萬(wàn)元，請(qǐng)問(wèn)B公司是否還需要繳納增值稅？對(duì)于B公司來(lái)說(shuō)，該收益并非可控的，且A公司在確認(rèn)應(yīng)收賬款時(shí)已就該事項(xiàng)已繳納過(guò)增值稅。如果要收增值稅，請(qǐng)問(wèn)應(yīng)按什么稅目繳納？

答：（1）企業(yè)自身的“應(yīng)收賬款”轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅應(yīng)稅行為；

（2）購(gòu)進(jìn)“應(yīng)收賬款”未到期的，比照貼現(xiàn)處理，相當(dāng)于貼現(xiàn)息部分的征稅；

（3）購(gòu)進(jìn)“應(yīng)收賬款”已到期的，再轉(zhuǎn)讓的差額部分不征稅，具體操作建議聯(lián)系主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)。

結(jié)合以上地方稅務(wù)答復(fù)，對(duì)所列相關(guān)政策進(jìn)行梳理后，這些政策的核心是應(yīng)收賬款保理未到期的部分按照貸款服務(wù)繳納增值稅；金融商品投資的不征增值稅；理財(cái)?shù)鹊狡诘牟皇寝D(zhuǎn)讓，是否繳納增值稅看是否回收金額可確定，是否相當(dāng)于貸款。針對(duì)保理商“不附追索權(quán)出售方式”的處理方式，我更贊同觀點(diǎn)四，“應(yīng)收賬款”未到期的，比照貼現(xiàn)處理，貼息部分按照“貸款服務(wù)”征收增值稅；已到期的不征稅。

四、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的列報(bào)

企業(yè)做了應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)后，根據(jù)重要性原則，并結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)――金融工具列報(bào)》，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的附注中披露應(yīng)收賬款有關(guān)信息。

（一）對(duì)滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的披露

應(yīng)收賬款保理滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，該項(xiàng)保理業(yè)務(wù)相當(dāng)于出售一項(xiàng)資產(chǎn)。所以，資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款的賬面余額減少，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)重要性的原則，按照管理要求，在附注中披露所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的性質(zhì)、原因、金額以及預(yù)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響等內(nèi)容。

（二）對(duì)不滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的披露

應(yīng)收賬款保理不滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，仍然在資產(chǎn)類的“應(yīng)收賬款”賬戶進(jìn)行核算。在附注中，根據(jù)準(zhǔn)則，對(duì)該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行披露，包括：①所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的性質(zhì)；②企業(yè)仍保留的與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的性質(zhì)；③企業(yè)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款整體的，應(yīng)當(dāng)披露所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值和相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值；④企業(yè)繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的，應(yīng)當(dāng)披露所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款整體的賬面價(jià)值、繼續(xù)確認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值。