前兩期介紹了改制重組、房地產投資入股等事項中的稅收爭議問題，本期繼續(xù)介紹非貨幣性資產投資業(yè)務中的其他稅收爭議問題。

六、如何理解非貨幣性資產投資入股的轉讓收入確認時點？

《財政部 國家稅務總局關于中國[上海]自由貿易試驗區(qū)內企業(yè)以非貨幣性資產對外投資等資產重組行為有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2013]91號）第二條第一款規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效且完成資產實際交割并辦理股權登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。

《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知 》（財稅〔2014〕116號）第二條第二款規(guī)定，“企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效并辦理股權登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。”

這兩個文件的規(guī)定有一個區(qū)別：91號文規(guī)定了需“完成資產實際交割”，而116號文沒有這個規(guī)定。那么，這是否意味著116號文放寬了條件呢？筆者認為，這是116號文順應2014年新《公司法》認繳制度以及投資實踐的必然。因為在實務中，非貨幣性資產的實際交割可能在新設公司之后或者說是在股東辦理股權登記手續(xù)之后才進行，以辦理股權登記手續(xù)為納稅義務發(fā)生時間更有利于轉讓收入的及時確認，因為這時投資人已經取得了股權對價。

那么，為什么91號文會有此規(guī)定呢？筆者理解，可能的原因是其出臺時公司法還未修訂實施，依據2005年《公司法》及最高人民法院發(fā)布的《公司法》司法解釋，以非貨幣性資產出資的應當依法交付非貨幣性資產或者辦理權屬變更登記，只有完成這個動作才算出資合法。具體來說，《公司法》第二十八條、第八十四條分別對有限責任公司、股份有限公司做出了規(guī)定：

《公司法》第二十八條規(guī)定，股東應當按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認繳的出資額。股東以貨幣出資的，應當將貨幣出資足額存入有限責任公司在銀行開設的賬戶；以非貨幣財產出資的，應當依法辦理其財產權的轉移手續(xù)。

《公司法》第八十四條規(guī)定，以發(fā)起設立方式設立股份有限公司的，發(fā)起人應當書面認足公司章程規(guī)定其認購的股份；一次繳納的，應即繳納全部出資；分期繳納的，應即繳納首期出資。以非貨幣財產出資的，應當依法辦理其財產權的轉移手續(xù)。

此外，《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定（三）》第十條規(guī)定，出資人以房屋、土地使用權或者需要辦理權屬登記的知識產權等財產出資，已經交付公司使用但未辦理權屬變更手續(xù)，公司、其他股東或者公司債權人主張認定出資人未履行出資義務的，人民法院應當責令當事人在指定的合理期間內辦理權屬變更手續(xù)；在前述期間內辦理了權屬變更手續(xù)的，人民法院應當認定其已經履行了出資義務；出資人主張自其實際交付財產給公司使用時享有相應股東權利的，人民法院應予支持。出資人以前款規(guī)定的財產出資，已經辦理權屬變更手續(xù)但未交付給公司使用，公司或者其他股東主張其向公司交付、并在實際交付之前不享有相應股東權利的，人民法院應予支持。

依據上述規(guī)定可以看出，在舊法下必須先進行實際交割之后才能設立新公司或變更股權登記。91號文把這個問題考慮的很全面到位，能有效地阻止惡意的稅收籌劃。但這種情況在2014年《公司法》下發(fā)生了變化，公司可以“零實繳”成立之后將該非貨幣性資產實繳并轉移到公司中，即投資人可以在公司設立或股權變更登記之后再安排非貨幣性資產的交割到位。

另外，實務中對股權登記手續(xù)時間點如何確認還有爭議，如：

【問】財稅2014 116號中企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效并辦理股權登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。請問針對非上市公司，股權登記手續(xù)時間點是如何確認的？是非貨幣性資產轉讓時間，還是投資新設公司營業(yè)執(zhí)照辦理時間？

重慶稅務12366納稅服務熱線：

您好，您的留言收悉，現向您回復如下：

根據《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知 》（財稅〔2014〕116號）文件規(guī)定，“企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效并辦理股權登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。”

根據《國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號）文件規(guī)定，“二、關聯企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產投資行為，投資協議生效后12個月內尚未完成股權變更登記手續(xù)的，于投資協議生效時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。”

股權登記手續(xù)時間點如何確認文件沒有規(guī)定，實際征管建議向主管稅務機關進一步核實。

七、企業(yè)投資后轉讓部分股權是全部停止執(zhí)行遞延政策還是部分停止？

《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知 》（財稅〔2014〕116號）第四條規(guī)定，企業(yè)在對外投資5年內轉讓上述股權或投資收回的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在轉讓股權或投資收回當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅...。

企業(yè)在對外投資5年內注銷的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在注銷當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。

但是，對于投資方轉讓部分被投資企業(yè)股權的情形，如投資時取得被投資方5000萬股的股票，3年后轉讓其中的3000萬股，是全部停止遞延政策還是部分停止遞延？這個問題各地處理也不盡相同，品稅閣的理解是遞延納稅相當于對國家有一筆應付稅款，如果投資人已經全部轉讓收回投資變現的情況下，則沒有必要繼續(xù)給予遞延的稅收優(yōu)惠，應該將欠國家的應付稅款全部償還；但如果投資人只是部分轉讓收回投資變現的情況下，從合理性角度以及納稅必要資金的角度考慮，還是對其已經轉讓變現部分的所得停止遞延比較恰當。

八、非貨幣性資產轉讓所得如何在5個納稅年度內確認？

財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅[2014]116號）第一條規(guī)定，居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅有關征管問題的公告（國家稅務總局公告2015年第33號）第一條規(guī)定，實行查賬征收的居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可自確認非貨幣性資產轉讓收入年度起不超過連續(xù)5個納稅年度的期間內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

筆者的理解是：116號文和33號公告”可自確認非貨幣性資產轉讓收入年度起不超過連續(xù)5個納稅年度的期間內“來確認，這里指的是納稅年度而不是滿12個月。如A企業(yè)在2021年10月1日以一套房產向B企業(yè)投資入股，則收入確認的年度是2021年而不是2022年9月，那么最遲到2025年確認完畢而不是到2026年9月。

同時，應納稅所得額最長在5個納稅年度確認，但并不是必須按5個納稅年度來確認，少于5個納稅年度也可以，比如說3個納稅年度、4個納稅年度，具體由企業(yè)根據實際情況綜合決定，但確認年限一經選擇原則上不得變更調整。如：A企業(yè)在2021年10月以一套房產向B企業(yè)投資入股產生的所得是500萬元，這個所得既可以分五年每年確認100萬元所得，也可以分兩年每年確認250萬元所得。

另外，所得確認年限中的具體年度必須是連續(xù)的，即不能中斷。如A企業(yè)在2021年10月以一套房產向B企業(yè)投資入股，若是分四年確認所得，則只能是2021年、2022年、2023年、2024年這四個年度，而不能是2021年、2022年、2023年、2025年。這主要是考慮到企業(yè)所得稅是按照年度來計算的，每一個年度可能存在不同情形的稅收優(yōu)惠、虧損等，若是隨意選擇所得的確認年度有可能會造成政策的惡意籌劃。

最后，根據116號文和33號公告規(guī)定，必須分期“均勻”計入相應年度的應納稅所得額，也就是說在分期確認所得的年限內每個納稅年度確認的所得是“均勻”的，不能出現年度之間不同的金額。如A企業(yè)在2021年10月以一套房產向B企業(yè)投資入股，產生的所得是500萬元，企業(yè)選擇按5年確認所得，那么計入每1個年度的所得只能是100萬元，而不能是某些年度大于100萬元，某些年度小于100萬元。