投資業(yè)務企業(yè)所得稅難點及匯算清繳申報表案例解析

企業(yè)因經(jīng)營發(fā)展需要等各種原因會發(fā)生各種對外投資業(yè)務，由于投資業(yè)務會計核算和稅務處理較為復雜且存在諸多差異，對企業(yè)所得稅匯算清繳及申報表填報會產(chǎn)生重要影響。筆者結合新修訂的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》和《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下統(tǒng)稱“新準則”）和企業(yè)所得稅相關政策，通過對投資業(yè)務各環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅難點進行案例解析，幫助納稅人規(guī)范會計核算和提高企業(yè)所得稅年度納稅申報質(zhì)量，降低涉稅風險。

一、投資業(yè)務初始計量企業(yè)所得稅難點解析及申報表填報案例

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)所得稅難點解析及申報表填報案例

新準則規(guī)定，取得以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，初始投資成本應當按照公允價值計量，相關交易費用應當計入當期損益。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，投資資產(chǎn)是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：第一，通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；第二，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。取得以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)初始計量的企業(yè)所得稅難點是，確定其計稅基礎與賬面價值之間的差異，計稅基礎為購買價款包含相關稅費，賬面價值按照公允價值計量，企業(yè)所得稅匯算清繳時，應將會計核算交易費用計入“投資收益”科目借方金額進行納稅調(diào)增。

案例1：2021年1月18日，A公司從證券市場買入B上市公司股票100萬股，成交價格為15.8元/每股，支付相關交易費用3.16萬元，上述款項已經(jīng)通過銀行證券專戶轉賬支付，A公司按照據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將該股票分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。會計和稅務處理如下（單位：萬元）：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（B公司） 1580

投資收益——交易費用 3.16

貸：其他貨幣資金——存出投資款 1583.16

A公司取得B公司股票投資資產(chǎn)的計稅基礎為包含交易費用在內(nèi)的購買價款1583.16萬元，企業(yè)所得稅匯算清繳時，應將會計核算交易費用計入投資收益的3.16萬元進行納稅調(diào)增。企業(yè)所得稅年度納稅申報表填報如下表1所示。

表1 納稅調(diào)整項目明細表 A105000

新準則規(guī)定，投資企業(yè)對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資采用權益法核算，初始投資時，按照初始投資成本增加長期股權投資的賬面價值。同時，比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者的，應當按照二者之間的差額增加長期股權投資的賬面價值，同時計入取得投資當期損益（營業(yè)外收入）。企業(yè)所得稅難點是確定長期股權投資的計稅基礎，即不論初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額是否存在差異，計稅基礎均按照歷史成本計量，歷史成本，是指企業(yè)取得該項投資時實際發(fā)生的支出。企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要將會計核算確認的營業(yè)外收入進行納稅調(diào)減。

（二）權益法核算長期股權投資初始計量企業(yè)所得稅難點解析及申報表填報案例

案例2：2021年3月25日，A公司從以銀行存款1250萬元對C公司進行股權投資，投資時C公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3500萬元，持有其40%的股權，能夠?qū)ζ鋵嵤┲卮笥绊?，采用權益法核算。A公司取得C公司股權投資的初始投資成本1250萬元小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1400萬元（3500×40%）的差額150萬元，會計核算計入當期營業(yè)外收入。會計和稅務處理如下（單位：萬元）：

借：長期股權投資——投資成本（C公司） 1400

貸：銀行存款 1250

營業(yè)外收入 150

A公司取得C公司長期股權投資的計稅基礎為歷史成本1250萬元，其賬面價值為1400萬元，會計核算計入營業(yè)外收入的150萬元，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，應進行納稅調(diào)減。企業(yè)所得稅年度納稅申報表填報如下表2所示。

表2 納稅調(diào)整項目明細表 A105000

（三）非貨幣性資產(chǎn)投資或技術入股企業(yè)所得稅難點解析及申報表填報案例

新準則規(guī)定，投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)投資入股按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》相關規(guī)定區(qū)分公允價值計量模式和賬面價值計量模式進行會計處理。按照《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）規(guī)定，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權，應以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，逐年進行調(diào)整。被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定?！敦斦繃叶悇湛偩株P于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）規(guī)定，企業(yè)以技術成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權）的，企業(yè)可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。企業(yè)選擇適用上述任一項政策，均允許被投資企業(yè)按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。非貨幣性資產(chǎn)投資入股和技術入股企業(yè)所得稅難點是區(qū)分一般性稅務處理和特殊性稅務處理、計算確認股權投資的計稅基礎和資產(chǎn)轉讓所得。

案例3：2021年6月10日，A公司以一項專利技術投資入股D公司，取得D公司70%的股權，能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂撇⒉捎贸杀痉ê怂?，該項專利技術評估后的公允價值為6000萬元，計稅基礎為2000萬元，賬面原值為5000萬元，累計攤銷3000萬元，未計提減值準備，該項專利技術投資入股符合增值稅免稅條件，該交換具有商業(yè)實質(zhì)。A公司取得D公司股權投資時選擇遞延納稅政策并向主管稅務機關備案。會計和稅務處理如下（單位：萬元）：

借：長期股權投資——投資成本（D公司） 6000

累計攤銷 3000

貸：無形資產(chǎn)——專利技術 5000

資產(chǎn)處置損益 4000

A公司以專利技術投資入股D公司取得長期股權投資的計稅基礎應按照專利技術原計稅基礎2000萬元確定，專利技術的公允價值6000萬元扣除其計稅基礎2000萬元后的余額4000萬元為財產(chǎn)轉讓所得，選擇遞延納稅時，在投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納企業(yè)所得稅。D公司取得專利技術的計稅基礎為公允價值5000萬元并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。企業(yè)所得稅年度納稅申報表填報如下表3所示。

表3 企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表 A105100

借：固定資產(chǎn)清理 261案例4：2021年8月12日，A公司以一臺設備對E公司進行投資，取得其60%的股權，能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂撇⒉捎贸杀痉ê怂恪Ｔ撛O備投資時評估后公允價值為320萬元，該設備2018年購進時原值為360萬元，由于其單位價值不超過500萬元，A公司選擇一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，因此投資時其計稅基礎為0萬元，會計累計折舊為99萬元，轉讓設備應納增值稅為39萬元。假設A公司取得E公司股權投資后選擇特殊性稅務處理分5年遞延納稅。會計和稅務處理如下（單位：萬元）：

累計折舊 99

貸：固定資產(chǎn) 360

借：長期股權投資——投資成本（E公司） 320

貸：固定資產(chǎn)清理 261

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 39

資產(chǎn)處置損益 20

A公司以設備對E公司進行股權投資選擇遞延納稅時，應按照設備原計稅基礎確定取得股權投資的計稅基礎，設備按評估后的公允價值320萬元扣除其計稅基礎0萬元后的余額320萬元為財產(chǎn)轉讓所得，在5年內(nèi)分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，2021年至2025年每年計入應納稅所得額64萬元（320/5）。2021年末長期股權投資——E公司的計稅基礎為64萬元，即設備的原計稅成本為計稅基礎0，加上第1年確認的設備轉讓所得64萬元，以后每年逐年進行調(diào)整增加股權投資計稅基礎。企業(yè)所得稅年度納稅申報表填報如下表4所示。

表4 企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表 A105100

假設A公司取得E公司股權投資后選擇一般性稅務處理，長期股權投資的計稅基礎按設備評估后的公允價值320萬元確定，設備公允價值320萬元扣除其計稅基礎0萬元后的余額320萬元作為財產(chǎn)轉讓所得，應一次性計入2021年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。需要注意的是，不論投資企業(yè)A公司選擇何種稅務處理方式，被投資企業(yè)E公司取得設備的計稅基礎應按公允價值320萬元確定并在企業(yè)所得稅前折舊扣除。企業(yè)所得稅年度納稅申報表填報如下表5所示。

表5 企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表 A105100

二、投資業(yè)務持有期間投資收益的企業(yè)所得稅難點解析及申報表填報案例

（一）長期股權投資持有期間取得權益性投資收益企業(yè)所得稅難點解析及申報表填報案例

新準則規(guī)定，按照成本法核算的長期股權投資在持有期間取得權益性投資收益應計入當期投資收益。按照權益法核算的長期股權投資，在持有期間被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生虧損，投資企業(yè)應按照持股比例確認投資收益或分擔虧損并調(diào)整長期股權投資賬面價值。投資企業(yè)自被投資企業(yè)取得的現(xiàn)金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。按照企業(yè)所得稅相關規(guī)定，取得股息、紅利等權益性投資收益，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。被投資企業(yè)發(fā)生的虧損不得由投資企業(yè)進行彌補。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入。

（二）金融資產(chǎn)投資持有期間取得權益性投資收益企業(yè)所得稅難點解析及申報表填報案例

新準則規(guī)定，權益工具金融資產(chǎn)持有期間取得股息、紅利等權益性投資收益計入當期投資收益。債務工具金融資產(chǎn)持有期間取得利息等債權性投資收益，按照權責發(fā)生制采用實際利率法計算實際利息收入，計入當期投資收益。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動，計入當期公允價值變動損益；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動計入其他綜合收益，并不影響當期損益。按照企業(yè)所得稅相關規(guī)定，投資資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。另外，權益性投資資產(chǎn)持有期間取得符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入。債權性投資資產(chǎn)取得利息收入應按照票面金額和票面利率計算利息收入，并在合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。取得符合條件的國債和地方債券取得利息收入屬于免稅收入。

案例5：承上述案例1、案例2和案例3，2021年12月31日，被投資企業(yè)B公司股票公允價值為22.4元/股，2022年5月20日，B公司股東大會宣告分配1.5元/股現(xiàn)金股利，A公司5月22日實際收到現(xiàn)金股利。2021年12月31日，被投資企業(yè)C公司當年實現(xiàn)凈利潤600萬元，A公司采用權益法核算的投資收益為240萬元，2022年4月15日，C公司股東會宣告分配現(xiàn)金股利200萬元，2022年4月20日，2021年因被投資企業(yè)D公司發(fā)生虧損450萬元，股東會決議不分配，A公司2021年末已對該投資計提100萬元資產(chǎn)減值準備。2021年會計和稅務處理如下（單位：萬元）：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動（B公司） 660

貸：公允價值變動損益 660

借：長期股權投資——損益調(diào)整（C公司） 240

貸：投資收益——對聯(lián)營企業(yè)的投資收益 240

借：資產(chǎn)減值損失 100

貸：長期股權投資減值準備——D公司 100

A公司持有B公司交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎仍為歷史成本1583.16萬元，會計核算的公允價值變動收益660萬元不計入當期應納稅所得額，企業(yè)所得稅匯算清繳時應進行納稅調(diào)減。A公司持有C公司長期股權投資采用權益法核算確認的投資收益240萬元，不屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的股息、紅利等權益性投資收益，不計入當期應納稅所得稅額，企業(yè)所得稅匯算清繳時應進行納稅調(diào)減。未經(jīng)核定的資產(chǎn)減值準備金支出100萬元，不得在稅前扣除，企業(yè)所得稅匯算清繳時應進行納稅調(diào)增。2021年企業(yè)所得稅年度納稅申報表填報如下表6和表7所示。

表6 投資收益納稅調(diào)整明細表 A105030

表7 納稅調(diào)整項目明細表 A105000

2022年會計和稅務處理如下（單位：萬元）：

借：應收股利——B公司 150

貸：投資收益 150

借：應收股利——C公司 80

貸：長期股權投資——損益調(diào)整（C公司） 80

借：銀行存款 230

貸：應收股利 230

A公司持有B公司股票投資取得的現(xiàn)金股利150萬元和持有C公司股權投資取得現(xiàn)金股利80萬元屬于符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益免稅收入。但是，需要注意的是，符合條件的免稅收入不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。2022年企業(yè)所得稅年度納稅申報表填報如下表8和表9所示。

表8 投資收益納稅調(diào)整明細表 A105030

表9 符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益優(yōu)惠明細A107011

三、投資業(yè)務處置期間企業(yè)所得稅難點解析及申報表填報案例

新準則規(guī)定，處置長期股權投資和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)時，處置收入與其賬面價值的差額計入當期投資收益；處置以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具金融資產(chǎn)時，處置收入與其賬面價值的差額計入留存收益。企業(yè)所得稅相關規(guī)定，企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。投資業(yè)務處置期間企業(yè)所得稅難點是，由于投資資產(chǎn)在初始計量和持有期間的賬面價值與計稅基礎存在差異，處置期間會計核算的處置損益與按照稅法規(guī)定計算的所得或損失也必然存在差異，需要進行納稅調(diào)整。

案例6：承上述案例1至案例5，A公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生重大轉變，2023年1月公司董事會決議將持有B、C、D和E公司的股票和股權投資全部對外出售，分別取得轉讓價款3200萬元、1500萬元、4500萬元、200萬元。2023年2月，將2019年取得的公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具金融資產(chǎn)對外轉讓，取得轉讓價款1600萬元，該項權益性投資的計稅基礎為1000萬元，會計核算的“其他權益工具投資”明細科目“成本”借方余額為1000萬元，“其他權益工具投資公允價值變動”貸方余額為200萬元，假設按照凈利潤的10%計提法定盈余公積。2023年會計和稅務處理如下（單位：萬元）：

借：其他貨幣資金——存出投資款 3200

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本（B公司） 1580

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 660

投資收益 960

借：銀行存款 1500

投資收益 60

貸：長期股權投資——投資成本（C公司） 1400

長期股權投資——損益調(diào)整（C公司） 160

借：銀行存款 4500

投資收益 1400

長期股權投資減值準備——D公司 100

貸：長期股權投資——投資成本（D公司） 6000

借：銀行存款 200

投資收益 120

貸：長期股權投資——投資成本（E公司） 320

借：盈余公積——法定盈余公積 20

利潤分配——未分配利潤 180

貸：其他綜合收益——其他權益工具投資公允價值變動 200

借：銀行存款 1600

其他權益工具投資——其他權益工具投資公允價值變動 200

貸：其他權益工具投資——成本 1000

盈余公積——法定盈余公積 80

利潤分配——未分配利潤 720

按照企業(yè)所得稅相關規(guī)定，上述處置投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理如下：A公司出售B公司股票，計算股票轉讓所得=3200-1583.16=1616.84（萬元）；A公司出售C公司長期股權投資，計算股權轉讓所得=1500-1250=250（萬元）；A公司出售D公司長期股權投資，計算股權轉讓所得=4500-2000=2500（萬元），股權的計稅基礎為原專利技術的計稅基礎2000萬元；A公司出售E公司長期股權投資，長期股權投資的計稅基礎一次性調(diào)整到位至投資時的公允價值320萬元，計算股權轉讓所得=200-320=-120（萬元），同時，應停止執(zhí)行遞延納稅政策并就遞延期內(nèi)尚未確認的設備轉讓所得192萬元（64×3），在轉讓股權當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅；A公司出售其他權益工具投資，計算投資轉讓所得=1600-1000=600（萬元）。申報表填報時需要注意，處置投資項目符合企業(yè)重組且適用特殊性稅務處理規(guī)定的，A105030表不作調(diào)整，在《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》（A105100）進行納稅調(diào)整。處置投資項目按稅收規(guī)定確認為損失的，A105030表不作調(diào)整，在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105090）進行納稅調(diào)整。2023年企業(yè)所得稅年度納稅申報表填報如下表10和表11所示。

表10 投資收益納稅調(diào)整明細表 A105030