房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算土增稅時(shí), 如何確認(rèn)應(yīng)稅收入，如何扣除土地成本, 本不是問(wèn)題。但是,由于在計(jì)算增值稅時(shí),允許納稅人自銷售額中扣減土地成本,導(dǎo)致在確定土增稅的應(yīng)稅收入和土地成本時(shí),經(jīng)常出現(xiàn)很大分歧。本文基于一個(gè)案例和有關(guān)法規(guī)，分析如何處理，更符合有關(guān)稅法的規(guī)定，達(dá)到既不少繳土增稅，也不多繳土增稅的效果。包括以下問(wèn)題：

一、一個(gè)簡(jiǎn)單的案例

二、增值稅的銷售額

三、土增稅的應(yīng)稅收入

四、土增稅可以扣除的土地成本

五、土增稅確認(rèn)應(yīng)稅收入與土地成本的方法

（一）符合有關(guān)規(guī)定的方法

（二）三種錯(cuò)誤的確認(rèn)方法

一、一個(gè)簡(jiǎn)單的案例

為便于說(shuō)明問(wèn)題，舉一個(gè)簡(jiǎn)單的例子。A房地產(chǎn)公司拿地成本是109萬(wàn)元，取得政府部門(mén)開(kāi)具的合法票據(jù)。銷售房地產(chǎn)的含稅收入是218萬(wàn)元，增值稅適用一般計(jì)稅方法，增值稅稅率是9%。

不考慮其他因素，基于這個(gè)案例，分析增值稅的銷售額，土增稅的應(yīng)稅收入，土增稅可以扣除的土地成本等容易出現(xiàn)分歧的問(wèn)題。之所以出現(xiàn)分歧，主要是因?yàn)樵鲋刀悜?yīng)稅銷售額的計(jì)算方式。

二、增值稅的銷售額

A公司含稅銷售額是218萬(wàn)，但是增值稅的銷售額是多少？銷項(xiàng)稅額是多少？按照常用的計(jì)算方式，銷售額應(yīng)該是200萬(wàn)，銷項(xiàng)稅額是18萬(wàn)。

218/(1+9%)=200萬(wàn)

200*9%=18萬(wàn)

但就房地產(chǎn)企業(yè)而言，有特殊規(guī)定。

根據(jù)《關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱18號(hào)公告）第4條的規(guī)定，A公司應(yīng)按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。

銷售額=（218-109）/(1+9%)=100萬(wàn)。

A公司的銷項(xiàng)稅額是：

（218-109）/(1+9%)*9%=9萬(wàn)

不考慮其他收入和支出，A公司的增值稅應(yīng)納稅額是9萬(wàn)元。

之所以按照上述的公式計(jì)算，是因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)支付土地價(jià)款時(shí)，取得的票據(jù)，不是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的法定票據(jù)，無(wú)法用“扣稅法---抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”的方法，抵扣土地成本中實(shí)際包含的增值稅。但是，土地成本在房地產(chǎn)企業(yè)成本中，占有很大的比重，如不能抵扣與土地成本有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅，將土地成本作為增值稅的計(jì)稅依據(jù)，不符合增值稅基本原理，房地產(chǎn)企業(yè)也無(wú)法承受。所以，用“扣額法---扣減銷售額”的方式，解決對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地支出征收增值稅的問(wèn)題。

盡管“扣額法”不是常用的“扣稅法”，不是抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但是對(duì)納稅人而言，對(duì)增值稅應(yīng)納稅額的影響，是一樣的。

按照現(xiàn)行的計(jì)算方法，A公司應(yīng)納增值稅9萬(wàn)元。

假定109萬(wàn)中含有9萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅，用一般的銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅的應(yīng)納稅額計(jì)算方法，應(yīng)納稅額也是9萬(wàn)元（18-9）。

因此，A公司按照18號(hào)公告的方法計(jì)算應(yīng)納增值稅，實(shí)際是扣掉了土地成本中含有的增值稅。

三、土增稅的應(yīng)稅收入

盡管增值稅的銷售額是100萬(wàn)，但是土增稅的應(yīng)稅收入是多少呢？也是100萬(wàn)？

不能這樣簡(jiǎn)單地理解，需要看土增稅的有關(guān)規(guī)定。

《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)，以下簡(jiǎn)稱70號(hào)公告）第一條規(guī)定：“營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額”。

就A公司而言，其含稅銷售額是218萬(wàn)，但是計(jì)算的銷售額是100萬(wàn)，增值稅銷項(xiàng)稅額是9萬(wàn)，那么土增稅不含增值稅的應(yīng)稅收入到底是多少？可以有3個(gè)選項(xiàng)：100萬(wàn)、209萬(wàn)、200萬(wàn)。

100萬(wàn)是因?yàn)樽凿N售額中扣除土地成本，得出的增值稅應(yīng)稅銷售額，不應(yīng)作為土增稅應(yīng)稅收入。

209萬(wàn)，是按照含稅銷售額218萬(wàn)減去9萬(wàn)的增值稅銷項(xiàng)稅額，得出的結(jié)果。但是，這9萬(wàn)元的銷項(xiàng)稅額，不是含稅收入中的全部稅額，209萬(wàn)中，實(shí)際含著9萬(wàn)的增值稅。

徹底不含增值稅的銷售額是200萬(wàn)，最符合70號(hào)公告對(duì)土增稅應(yīng)稅收入的定義。

所以，我們認(rèn)為A公司的土增稅應(yīng)稅收入是200萬(wàn)。

四、土增稅可以扣除的土地成本

在土增稅應(yīng)稅收入是200萬(wàn)元的情況下，A公司可以扣除的土地成本是多少？

109萬(wàn)還是100萬(wàn)？

還是要看土增稅的有關(guān)規(guī)定。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2016]43號(hào)，以下簡(jiǎn)稱43號(hào)文）第3條規(guī)定：“ 《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。”

根據(jù)上述規(guī)定，支付的109萬(wàn)土地價(jià)款，如果扣除了其中包含的增值稅9萬(wàn)元，可以扣除的土地成本就是100萬(wàn)元。如果沒(méi)有扣除其中的增值稅，可以扣除的土地成本就是109萬(wàn)元。

那么，到底有沒(méi)有扣除土地成本中的增值稅9萬(wàn)元？

盡管A公司沒(méi)有用抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的方式，扣除9萬(wàn)元，但是用“扣額法”，還是自銷項(xiàng)稅額18萬(wàn)中，抵扣了9萬(wàn)元，所以，納稅人的銷項(xiàng)稅額才剩9萬(wàn)元。A公司按照18號(hào)公告計(jì)算的應(yīng)納稅額是9萬(wàn)元。

如果A公司可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，進(jìn)項(xiàng)稅是9萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅是18萬(wàn)元，應(yīng)納稅額也是9萬(wàn)元。

所以，A公司在按照18號(hào)公告計(jì)算增值稅時(shí)，事實(shí)上抵扣了土地成本中的增值稅9萬(wàn)元。

如果A公司按照常用的方法，計(jì)算增值稅，則其土增稅應(yīng)稅收入是200萬(wàn)元，其可以扣除的土地成本就是100萬(wàn)元。

因此，在A公司應(yīng)稅收入是徹底不含增值稅的200萬(wàn)元時(shí)，其可以扣除的土地成本，也是不含增值稅的100萬(wàn)元。

五、土增稅確認(rèn)應(yīng)稅收入與土地成本的方法

根據(jù)上面的分析，概括一下確認(rèn)土增稅應(yīng)稅收入與土地成本的方法，并分析常見(jiàn)的另外三種方法之不合規(guī)之處。

（一）符合有關(guān)規(guī)定的方法

根據(jù)上面的分析，在房地產(chǎn)企業(yè)按照18號(hào)公告計(jì)算增值稅的情況下，在確認(rèn)土增稅的應(yīng)稅收入和可以扣除的土地成本時(shí)，最符合土增稅規(guī)定的方法是：

按照徹底不含增值稅的收入，確認(rèn)應(yīng)稅收入；

按照不含增值稅的土地支出，確認(rèn)可以扣除的土地成本。

就案例中的A公司而言，土增稅應(yīng)稅收入是200萬(wàn)元，可以扣除的土地成本是100萬(wàn)元。

（二）三種錯(cuò)誤的確認(rèn)方法

引發(fā)爭(zhēng)議的，還有另外三種方法：

第一種方法：收入確認(rèn)209萬(wàn)元，土地成本確認(rèn)109萬(wàn)元；

第二種方法：收入確認(rèn)209萬(wàn)元，土地成本確認(rèn)100萬(wàn)；

第三種方法：收入確認(rèn)200萬(wàn)元，土地成本確認(rèn)109萬(wàn)。

第一種方法，盡管收入與成本各增加9萬(wàn)，看似增值額一樣，但因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)的土地成本可以加計(jì)扣除，實(shí)際的增值額還是少了，導(dǎo)致少繳土增稅。

第二種方法，納稅人多確認(rèn)9萬(wàn)收入，導(dǎo)致多算增值額，多算土增稅。

第三種方法，納稅人多扣除土地成本9萬(wàn)元，少繳土增稅。

所以，按照徹底不含增值稅的方式確認(rèn)土增稅應(yīng)稅收入，按照已經(jīng)扣除增值稅后的土地成本，確認(rèn)可以扣除的土地成本，才符合增值稅、土增稅的有關(guān)規(guī)定，達(dá)到既不少繳土增稅，也不多繳土增稅的效果。