將分公司調(diào)整為子公司，已經(jīng)成為一些企業(yè)進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)組織和業(yè)務(wù)架構(gòu)，促進(jìn)各業(yè)務(wù)板塊發(fā)展，提高公司整體經(jīng)營(yíng)管理效率的常見(jiàn)做法。那么，分公司變子公司，能否適用特殊性稅務(wù)處理呢？回答這個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵，在于搞清楚分公司是怎么“變”成子公司的。

真實(shí)案例

甲公司位于A地，為方便開(kāi)展業(yè)務(wù)，2015年在B地成立了分公司。2021年，由于B地業(yè)務(wù)大幅增長(zhǎng)，獨(dú)立子公司更有利于承接業(yè)務(wù)，甲公司管理層擬將分公司改制為子公司，并將原分公司的資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力全部轉(zhuǎn)移到新成立的子公司。甲公司財(cái)務(wù)人員向筆者咨詢：分公司直接變更為子公司后，能否適用企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理遞延納稅？

判斷要件

通常來(lái)說(shuō)，將分公司“直接”變更為子公司，企業(yè)需要先辦理分公司的注銷(xiāo)登記，再注冊(cè)成立子公司。從表面看，甲公司企業(yè)架構(gòu)發(fā)生調(diào)整，似乎屬于“企業(yè)重組”的范疇，可以適用企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理。

不過(guò)，按照政策規(guī)定，企業(yè)要適用特殊性稅務(wù)處理，須滿足一些條件。例如，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等。在上述案例中，判斷分公司變?yōu)樽庸灸芊襁m用特殊性稅務(wù)處理的首要前提，是甲公司此次改制，是否屬于《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）等稅收政策規(guī)定的“企業(yè)重組”。

根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。企業(yè)要適用特殊性稅務(wù)處理，交易必須屬于這些情形之一。顯然，分公司變子公司，不屬于債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)或企業(yè)合并。那么，是否屬于法律形式改變，或公司分立呢？這需要結(jié)合分公司變子公司的過(guò)程和結(jié)果來(lái)分析。

過(guò)程分析

從實(shí)操過(guò)程來(lái)看，分公司“直接”變?yōu)樽庸?，并不屬于法律形式改變?/p>

財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第四條第一項(xiàng)明確，企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括我國(guó)港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后的企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

對(duì)于“其他法律形式簡(jiǎn)單改變”，結(jié)合財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第一條第一項(xiàng)的規(guī)定來(lái)看，指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合該文件規(guī)定其他重組的類(lèi)型除外。分公司屬于非法人組織，變?yōu)樽庸?，顯然不屬于由法人轉(zhuǎn)變?yōu)榉欠ㄈ私M織的情形。

那么，是不是組織形式的簡(jiǎn)單改變呢？從實(shí)操來(lái)看，分公司轉(zhuǎn)為子公司，必須先進(jìn)行工商注銷(xiāo)，再新設(shè)立子公司，不能直接變更。而根據(jù)稅收征管法實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理注銷(xiāo)登記前，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記。因此，在需要辦理工商注銷(xiāo)的情況下，僅僅變更稅務(wù)登記行不通——這顯然不屬于財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件所規(guī)定的“發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變的，可直接變更稅務(wù)登記”的情形。也就是說(shuō)，分公司轉(zhuǎn)為子公司，并不是組織形式的簡(jiǎn)單變更，因此，不能按照法律形式變更，適用特殊性稅務(wù)處理。

結(jié)果判斷

財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，分立是指一家企業(yè)（以下稱“被分立企業(yè)”）將部分或全部資產(chǎn)分離，轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱“分立企業(yè)”），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

分公司變子公司，明顯不屬于公司分立。這是因?yàn)?，公司分立的結(jié)果應(yīng)該是，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，但分公司變子公司的情形中，取得分立企業(yè)股權(quán)的，不是被分立企業(yè)的股東，而是被分立企業(yè)本身。如此一來(lái)，分立的結(jié)果是，分立后的新設(shè)企業(yè)與被分立企業(yè)屬于平行的兄弟公司關(guān)系，而非母子公司關(guān)系。

實(shí)操中，如果不考慮其他因素，甲公司可以直接分立為兩個(gè)平級(jí)企業(yè)，而不一定非要成立一個(gè)子公司。上例中，因?yàn)闃I(yè)務(wù)性質(zhì)，新的子公司只能由甲公司持股，否則可能影響其資質(zhì)、規(guī)模等，進(jìn)而影響企業(yè)后續(xù)承接業(yè)務(wù)，所以，甲公司也無(wú)法簡(jiǎn)單地進(jìn)行公司分立。

綜上所述，筆者認(rèn)為，分公司直接變?yōu)樽庸荆荒馨凑辗尚问阶兏蚬痉至?lái)對(duì)待，進(jìn)而不屬于企業(yè)重組，無(wú)法適用特殊性稅務(wù)處理。

可行方案

那么，企業(yè)應(yīng)如何操作，才可以適用特殊性稅務(wù)處理，減輕改制前期的現(xiàn)金流壓力呢？一種比較可行的方案是，甲公司先進(jìn)行子公司的設(shè)立登記，再以資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的形式，將原分公司的資產(chǎn)、負(fù)債和業(yè)務(wù)等整體劃轉(zhuǎn)給子公司。這種情況下，甲、乙公司如果符合《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）的相關(guān)條件，可以按照資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理。

具體來(lái)說(shuō)，按照財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文件的規(guī)定，甲、乙公司之間，應(yīng)為“100%直接控制”的關(guān)系，且雙方是按賬面凈值進(jìn)行資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)，具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，并滿足劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益等條件。

要注意的是，如果原分公司還有負(fù)債，甲公司需要與分公司的債權(quán)人進(jìn)行協(xié)商，簽訂債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)移協(xié)議，由子公司承繼分公司的債權(quán)債務(wù)。分公司正在進(jìn)行的業(yè)務(wù)也不能直接“劃轉(zhuǎn)”，需要與業(yè)務(wù)相對(duì)方簽訂相關(guān)協(xié)議，明確業(yè)務(wù)后續(xù)承接事宜。