一、案例介紹

2022年2月19日，H公司發(fā)布《關(guān)于以非貨幣性資產(chǎn)增資全資子公司的公告》，擬對(duì)全資子公司N公司進(jìn)行增資。具體事宜如下：2020年10月，N公司注冊(cè)成立，注冊(cè)資本為100萬(wàn)元，系H公司的全資子公司?，F(xiàn)H公司擬以某地的土地使用權(quán)、房屋建筑物及機(jī)器設(shè)備等資產(chǎn)作價(jià)3.4002億元增資N公司，增資完成后，H公司仍然持有其100%股權(quán)。具體交易過(guò)程如下圖所示：

本次擬作價(jià)的土地使用權(quán)資產(chǎn)原值約為5,076萬(wàn)元，房屋建筑物及機(jī)器設(shè)備原值約為1.5646億元，原值合計(jì)為2.0722億元，截止2021年7月31日，上述土地使用權(quán)資產(chǎn)凈值約為4,171萬(wàn)元，房屋建筑物及機(jī)器設(shè)備凈值約為1.5149億元，凈值合計(jì)約1.9320億元。根據(jù)評(píng)估公司評(píng)估報(bào)告，以2021年7月31日為基準(zhǔn)日，經(jīng)收益法評(píng)估，H公司該部分資產(chǎn)價(jià)值為3.4002億元。

二、案例分析

在H公司對(duì)其子公司進(jìn)行增資時(shí)，H公司涉及增值稅、土地增值稅、印花稅及企業(yè)所得；子公司N公司涉及契稅、印花稅。對(duì)企業(yè)所得稅，H公司可以選擇以非貨幣性資產(chǎn)投資進(jìn)行稅務(wù)處理，也可以選擇按照資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，以下將對(duì)這兩種方式進(jìn)行分析：

（一）非貨幣性資產(chǎn)投資

1、投資企業(yè)H公司

（1）增值稅

H公司對(duì)其子公司N公司的增資不涉及關(guān)聯(lián)債權(quán)及勞動(dòng)力的一并轉(zhuǎn)讓，不符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）中規(guī)定的不征增值稅情形。根據(jù)《增值稅暫行條例》第四條第六項(xiàng)規(guī)定“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶，應(yīng)當(dāng)視同銷售”，因此H公司投資的機(jī)器設(shè)備等應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納增值稅。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條規(guī)定：“銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。”第十一條規(guī)定：“有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。”H公司以土地使用權(quán)和房屋建筑物作為投資，應(yīng)按有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)計(jì)算繳納增值稅。

（2）企業(yè)所得稅

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）第一條規(guī)定，“居民企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。”第三條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。”因此，H公司此次非貨幣性資產(chǎn)可以在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按上述規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（3）土地增值稅

關(guān)于直接投資涉及到的土地及房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移是否要繳納土地增值稅，各地執(zhí)行口徑不一。有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)直接投資涉及土地及房屋權(quán)屬的行為執(zhí)行《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（2021年第21號(hào)）第四條規(guī)定，即“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為直接投資并不符合改制重組的范圍，因此不能適用不征土地增值稅規(guī)定，應(yīng)當(dāng)依法繳納土地增值稅。具體繳納與否還需以當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定為主。

（4）印花稅

投資協(xié)議不屬于印花稅的征稅對(duì)象,無(wú)須繳納印花稅，但由于所投資資產(chǎn)中含有土地使用權(quán)、房屋建筑物，會(huì)涉及權(quán)屬的變更，因此H公司需要按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納0.05%的印花稅。

2、被投資企業(yè)N公司

（1）契稅

本案中，N公司將承受H公司的土地、房屋權(quán)屬，涉及契稅?！敦?cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)）第六條第三款規(guī)定，“母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”H公司以土地、房屋建筑物增資其子公司，屬于母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資情形，符合免征契稅的規(guī)定。

（2）印花稅

投資協(xié)議不屬于印花稅的征稅對(duì)象,無(wú)須繳納印花稅，但由于所投資資產(chǎn)中含有土地使用權(quán)、房屋建筑物，會(huì)涉及權(quán)屬的變更，因此N公司需要按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納0.05%的印花稅。同時(shí)，N公司還需對(duì)注冊(cè)資金及資本公積增加的部分繳納0.05%印花稅。根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)營(yíng)業(yè)賬簿減免印花稅的通知》（財(cái)稅〔2018〕50號(hào)）規(guī)定，對(duì)按0.05%稅率貼花的資金賬簿減半征收印花稅。

（二）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)使得資產(chǎn)在不同法律主體之間的權(quán)屬發(fā)生了改變，如本案中，相關(guān)資產(chǎn)從H公司轉(zhuǎn)移到N公司就屬于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為。本案適用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅收工具時(shí)，劃出方為H公司，劃入方為N公司，劃轉(zhuǎn)標(biāo)的為土地使用權(quán)、房屋建筑物及機(jī)器設(shè)備等。一般情況下，劃轉(zhuǎn)需要視同銷售來(lái)處理。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)所涉及的稅務(wù)處理同非貨幣性資產(chǎn)投資所涉及的稅務(wù)處理基本相同，僅在企業(yè)所得稅中存在差異，以下將以資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉及的企業(yè)所得稅展開分析。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）第三條規(guī)定，“對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。”H公司對(duì)N公司屬于100%控制的居民企業(yè)，且此次增資具有合理商業(yè)目的，若資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且H公司和N公司均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益，則可適用該政策規(guī)定。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）對(duì)劃轉(zhuǎn)中的征管問(wèn)題進(jìn)行了明確，并對(duì)滿足特殊性稅務(wù)處理劃轉(zhuǎn)的股權(quán)架構(gòu)做出了要求，明確為兩類架構(gòu)，即：第一類為100%直接控制的母子公司之間，第二類為受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間；劃轉(zhuǎn)的形式有四種，即：（1）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付；（2）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付；（3）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付；（4）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。

如果適用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，則H公司以土地使用權(quán)、房屋建筑物及機(jī)器設(shè)備對(duì)其全資子公司N公司進(jìn)行增資，取得N公司100%股權(quán)，屬于“100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。”即H公司不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，N公司取得相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，并按原計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊扣除。

三、案例啟示

1、考慮能否達(dá)到政策適用條件

當(dāng)母公司以非貨幣性資產(chǎn)向子公司增資時(shí)，有多種并購(gòu)重組工具可供選擇。本案中的母公司向子公司增資可以選擇以資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式或以非貨幣性資產(chǎn)投資方式來(lái)進(jìn)行稅務(wù)處理，這兩種方式的稅務(wù)處理主要在企業(yè)所得稅上有所不同，企業(yè)在選擇時(shí)，需要注意能否達(dá)到政策規(guī)定的相關(guān)條件。例如選擇資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，涉及的企業(yè)所得稅若想適用特殊性稅務(wù)處理，則需要滿足具有合理商業(yè)目的、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益等條件。另外，適用劃轉(zhuǎn)政策時(shí)，劃轉(zhuǎn)方須有足夠的資本公積。企業(yè)在選擇相關(guān)方案時(shí)，需要注意把握政策的適用條件。

2、注意各地政策執(zhí)行口徑

由于有些政策規(guī)定存在一些爭(zhēng)議，所以各地執(zhí)行口徑不一。例如本案中所涉及的土地增值稅問(wèn)題，有些地區(qū)認(rèn)可《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》中第四條規(guī)定，暫不征收土地增值稅，而有些地區(qū)則認(rèn)為直接投資不屬于該政策規(guī)定范圍，因此需要繳納土地增值稅。納稅人在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)須從權(quán)威途徑了解當(dāng)?shù)氐膱?zhí)行口徑。