●認(rèn)定購(gòu)貨方是否構(gòu)成善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，關(guān)鍵看購(gòu)貨方是否知情以及是否與銷(xiāo)售方存在真實(shí)交易。

●可以參考適用行政處罰法中關(guān)于主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)證明責(zé)任規(guī)則，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅需證明當(dāng)事人取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由購(gòu)貨方承擔(dān)善意取得的舉證責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)決定是否采信。

●一般采用明顯優(yōu)勢(shì)證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，在涉稅金額或稅款滯納金金額巨大或涉嫌犯罪的情況下，采用排除合理懷疑證明標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步調(diào)查完善無(wú)貨交易虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的證據(jù)鏈。

查處接受虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件，常需認(rèn)定購(gòu)貨方是不是在有真實(shí)交易和不知情的情況下受票，也就是認(rèn)定其是否構(gòu)成善意取得虛開(kāi)發(fā)票。如果是，按規(guī)定僅要求購(gòu)貨方作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出并繳納相應(yīng)的增值稅稅款，不以偷稅或者騙取出口退稅論處，不加收稅款滯納金。而如何把握有關(guān)認(rèn)定，在實(shí)際中常出現(xiàn)爭(zhēng)議。

筆者結(jié)合最近在法律服務(wù)工作中遇到的兩個(gè)案例，探討通過(guò)借鑒行政處罰法的主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)證明責(zé)任規(guī)則、民事訴訟證據(jù)規(guī)則以及刑事訴訟證據(jù)規(guī)則，區(qū)分情況進(jìn)行證據(jù)規(guī)則運(yùn)用，進(jìn)而化解有關(guān)爭(zhēng)議。

兩起取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案

案例一

經(jīng)營(yíng)藥品零售的G公司一直與Y公司有采購(gòu)業(yè)務(wù)往來(lái)，該公司2014年向Y公司采購(gòu)藥品，取得Y公司開(kāi)具的18份增值稅專(zhuān)用發(fā)票。2017年，Y公司所在地甲稅務(wù)局稽查部門(mén)認(rèn)定這18份發(fā)票為虛開(kāi)發(fā)票，并向G公司所在地稅務(wù)稽查部門(mén)出具《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》。不久，G公司被所在地乙稅務(wù)局稽查部門(mén)立案檢查。

乙稅務(wù)局稽查部門(mén)調(diào)查取得涉案18份發(fā)票的銀行轉(zhuǎn)賬憑證和G公司管理人員的詢(xún)問(wèn)筆錄。有關(guān)陳述只表示公司存在真實(shí)交易，貨物由Y公司通過(guò)汽車(chē)運(yùn)輸送達(dá)G公司，不能提供購(gòu)銷(xiāo)合同和相關(guān)貨運(yùn)證明?；椴块T(mén)認(rèn)為，G公司未能提供與Y公司相關(guān)業(yè)務(wù)的購(gòu)銷(xiāo)合同，雖有轉(zhuǎn)款憑證及Y公司通過(guò)汽車(chē)運(yùn)輸將貨物送達(dá)G公司的言詞證據(jù)，但無(wú)貨運(yùn)單等其他客觀證據(jù)予以佐證，無(wú)法確認(rèn)G公司與Y公司的有關(guān)交易系真實(shí)發(fā)生，不能反映有關(guān)交易的貨物流、資金流、票流等是否一致，不足以證明其取得Y公司18份發(fā)票存在真實(shí)交易。最終作出稅務(wù)處理決定：G公司從Y公司取得的18份虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，所涉進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，補(bǔ)繳相應(yīng)的增值稅及其附加，加收稅款滯納金。

G公司提起行政復(fù)議，乙稅務(wù)局經(jīng)復(fù)議，以部分事實(shí)不清、證據(jù)不足為由，撤銷(xiāo)有關(guān)稅務(wù)處理決定。

案例二

S公司于2017年向B公司采購(gòu)一批設(shè)備，取得B公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票一張并于同年認(rèn)證抵扣。2019年，B公司所在地J稅務(wù)局稽查部門(mén)認(rèn)定該發(fā)票為虛開(kāi)，并向S公司所在地N稅務(wù)局稽查部門(mén)出具《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》。同年，S公司被N稅務(wù)局稽查部門(mén)立案檢查。

檢查中，檢查人員取得涉案購(gòu)銷(xiāo)合同、蓋B公司財(cái)務(wù)專(zhuān)用章的現(xiàn)金收據(jù)和送貨單、對(duì)S公司負(fù)責(zé)人與財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的詢(xún)問(wèn)筆錄。其中，現(xiàn)金收據(jù)上的貨物交易信息與送貨單的單價(jià)、數(shù)量、金額信息一致，也與購(gòu)銷(xiāo)合同的有關(guān)信息一致，筆錄也沒(méi)有矛盾之處，被詢(xún)問(wèn)人都表示與B公司的交易真實(shí)。

N稅務(wù)局稽查局認(rèn)為，S公司提供的購(gòu)銷(xiāo)合同、收據(jù)等無(wú)法證明其與B公司存在真實(shí)業(yè)務(wù)，從B公司取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的違法事實(shí)已被行政機(jī)關(guān)確認(rèn)，根據(jù)有關(guān)規(guī)定對(duì)S公司作出稅務(wù)處理決定：案涉發(fā)票系取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，所涉進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，應(yīng)補(bǔ)繳相應(yīng)的增值稅及其附加，同時(shí)補(bǔ)繳稅款滯納金。

S公司提起行政復(fù)議，N稅務(wù)局經(jīng)復(fù)議，以部分事實(shí)不清、證據(jù)不足為由撤銷(xiāo)有關(guān)稅務(wù)處理決定。

爭(zhēng)議焦點(diǎn)是何為善意取得虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票

這兩個(gè)案件中，稽查局均已取得開(kāi)票方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》，要求受票方將取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳相應(yīng)增值稅稅款，不存在爭(zhēng)議。爭(zhēng)議焦點(diǎn)主要是：兩個(gè)案件中的購(gòu)貨方均認(rèn)為其構(gòu)成善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)）規(guī)定，應(yīng)當(dāng)不予加收滯納金。該批復(fù)明確，納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金”的規(guī)定。而稽查局認(rèn)為，檢查取得的證據(jù)無(wú)法證明購(gòu)貨方的有關(guān)交易真實(shí)發(fā)生，無(wú)法認(rèn)定其構(gòu)成善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

何為構(gòu)成善意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕187號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“187號(hào)文件”）規(guī)定，在購(gòu)貨方（受票方）不知道取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱(chēng)專(zhuān)用發(fā)票）是銷(xiāo)售方虛開(kāi)的情況下，購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易，銷(xiāo)售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專(zhuān)用發(fā)票，專(zhuān)用發(fā)票注明的銷(xiāo)售方名稱(chēng)、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。

由此可見(jiàn)，“購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易”等三個(gè)界定，是善意取得虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票的三個(gè)構(gòu)成要件。其中第二個(gè)構(gòu)成要件較為直觀，最難判斷也至關(guān)重要的是第一個(gè)構(gòu)成要件（購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易）。

具體到本文討論案例，查處案件的關(guān)鍵是，能否證明開(kāi)票方與受票方存在真實(shí)的交易。然而，由于有關(guān)交易已歷經(jīng)數(shù)年，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有關(guān)資金流、貨物流等調(diào)查取證存在困難。此外，由誰(shuí)對(duì)有關(guān)真實(shí)交易承擔(dān)舉證責(zé)任，以及什么證據(jù)資料足以證明存在真實(shí)交易都存在爭(zhēng)議。

兩案件舉證難點(diǎn)和責(zé)任分配等問(wèn)題

兩個(gè)案例的共同舉證難點(diǎn)是：《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》僅能證明涉案發(fā)票被認(rèn)定為虛開(kāi)，但稽查局并未取得開(kāi)具《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》的稅務(wù)機(jī)關(guān)作出該行政行為所取得的有關(guān)證據(jù)，無(wú)法形成證據(jù)鏈證明涉案發(fā)票為無(wú)真實(shí)貨物交易的虛開(kāi)。另外，案例一中，轉(zhuǎn)賬憑證可證明購(gòu)貨方向銷(xiāo)貨方支付了相應(yīng)貨款，但未能證明是否存在資金回流等事實(shí)；購(gòu)貨方?jīng)]能提供購(gòu)銷(xiāo)合同等證據(jù)。案例二中，購(gòu)貨方雖然提供了涉案購(gòu)銷(xiāo)合同、現(xiàn)金收據(jù)等，卻無(wú)法提供資金流向的轉(zhuǎn)款憑證，數(shù)十萬(wàn)元貨款在2017年以現(xiàn)金形式支付缺乏交易合理性。

這些問(wèn)題引發(fā)筆者對(duì)舉證責(zé)任分配及證據(jù)規(guī)則運(yùn)用的思考。

其一，誰(shuí)對(duì)善意取得（存在真實(shí)交易）負(fù)有舉證責(zé)任？

有觀點(diǎn)認(rèn)為，依據(jù)行政訴訟法第三十四條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)對(duì)所作的具體行政行為應(yīng)當(dāng)負(fù)舉證責(zé)任。即理論上，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定購(gòu)貨方非善意取得虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)對(duì)其認(rèn)定負(fù)有一定的舉證責(zé)任。但舉證一個(gè)消極事實(shí)是強(qiáng)人所難，行政行為的舉證責(zé)任是否必須參照行政訴訟的舉證責(zé)任也值得商榷。購(gòu)貨方主張存在真實(shí)交易，是否應(yīng)當(dāng)由購(gòu)貨方向行政機(jī)關(guān)履行舉證說(shuō)服義務(wù)，行政機(jī)關(guān)是否有權(quán)決定采信與否，有待探討。

其二，采用優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)還是排除合理懷疑證明標(biāo)準(zhǔn)？

稅務(wù)行政行為是采取優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)還是排除合理懷疑證明標(biāo)準(zhǔn)，由于沒(méi)有明確規(guī)定，實(shí)務(wù)操作中一直存有爭(zhēng)議。案例一中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)以排除合理懷疑為證明標(biāo)準(zhǔn)，有必要進(jìn)一步前往銷(xiāo)貨方所在地對(duì)是否存在真實(shí)交易進(jìn)行取證，進(jìn)一步對(duì)有關(guān)資金流進(jìn)行調(diào)查取證？或是應(yīng)以明顯優(yōu)勢(shì)證明為標(biāo)準(zhǔn)，僅在取得《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》的情況下，以購(gòu)貨方?jīng)]有購(gòu)銷(xiāo)合同、沒(méi)有物流憑證等事實(shí)情況為佐證，即可認(rèn)定不存在真實(shí)交易？案例二中，如以明顯優(yōu)勢(shì)證明為標(biāo)準(zhǔn)，在購(gòu)貨方無(wú)法提供轉(zhuǎn)賬憑證，但能提供相互印證的購(gòu)銷(xiāo)合同等證據(jù)情況下，即使數(shù)十萬(wàn)元貨款以現(xiàn)金形式支付缺乏交易合理性，是否足以認(rèn)定構(gòu)成存在真實(shí)交易？若以排除合理懷疑為證明標(biāo)準(zhǔn)，是否應(yīng)進(jìn)一步對(duì)銷(xiāo)貨方是否存在真實(shí)貨物交易調(diào)查取證，形成證明無(wú)貨交易虛開(kāi)的完整證據(jù)鏈？

是否可以這樣處理有關(guān)舉證問(wèn)題

關(guān)于舉證責(zé)任分配，筆者認(rèn)為可以參考行政處罰法中關(guān)于主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)證明責(zé)任的規(guī)則，是否構(gòu)成善意取得虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，由購(gòu)貨方負(fù)責(zé)舉證證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)決定是否予以采信。

2021年7月15日起施行的新修訂行政處罰法第三十三條第二款，首次明確行政處罰適用過(guò)錯(cuò)推定原則，規(guī)定“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)的，不予行政處罰；法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。該條款雖適用于行政處罰，本文討論的是稅務(wù)行政處理的舉證責(zé)任分配問(wèn)題，但結(jié)合本文案例，根據(jù)187號(hào)文件規(guī)定，如購(gòu)貨方被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為不是善意取得虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，極大可能以偷稅或騙取出口退稅論處，即使不以偷稅或騙取出口退稅論處，購(gòu)貨方也將承擔(dān)加收滯納金的不利結(jié)果，這與行政處罰中行政相對(duì)人承擔(dān)懲戒后果在行政法律效果上是一致的。稅務(wù)機(jī)關(guān)在該事項(xiàng)認(rèn)定中，可參考適用行政處罰法中關(guān)于主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)證明責(zé)任的規(guī)則。原則上，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅需要證明當(dāng)事人取得虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，是否構(gòu)成善意取得，由購(gòu)貨方承擔(dān)舉證責(zé)任。對(duì)于購(gòu)貨方在稅務(wù)機(jī)關(guān)限期內(nèi)提交的證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)予以審查，根據(jù)審查情況決定是否采信。

不過(guò)，并非所有情況都適用主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)證明責(zé)任規(guī)則，根據(jù)證據(jù)規(guī)則運(yùn)用要求，有些情況下舉證責(zé)任將倒置回稅務(wù)機(jī)關(guān)。

關(guān)于證據(jù)規(guī)則運(yùn)用，筆者認(rèn)為一般情況下應(yīng)采用明顯優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)涉及虛開(kāi)金額巨大或稅款滯納金金額巨大的案件，應(yīng)采用排除合理懷疑證明標(biāo)準(zhǔn)。

民事訴訟中一般采用優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)證明某一事實(shí)存在或不存在的證據(jù)的分量與證明力，比反對(duì)的證據(jù)更具有說(shuō)服力，或者比反對(duì)的證據(jù)可靠性更高，采信具有優(yōu)勢(shì)一方當(dāng)事人列舉的證據(jù)認(rèn)定案件事實(shí)。而刑事訴訟中采用排除合理懷疑證明標(biāo)準(zhǔn)，即無(wú)罪推定原則。

在行政管理活動(dòng)中，行政機(jī)關(guān)與行政相對(duì)人之間是管理與被管理的關(guān)系，行政訴訟雙方當(dāng)事人的行政訴訟權(quán)利與義務(wù)關(guān)系不完全對(duì)等，介于民事訴訟和刑事訴訟兩者之間。因此，有學(xué)者認(rèn)為，在行政訴訟中，一般應(yīng)當(dāng)采用介于兩者之間的證明標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)適用明顯優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)。在行政行為中，可借鑒以上證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)涉及行政相對(duì)人人身自由、重大個(gè)人利益及重大公共利益的行政行為，應(yīng)采用排除合理懷疑證明標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)一般行政行為采用明顯優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)。就稅務(wù)行政行為而言，從追求稅收行政效果與效率相協(xié)調(diào)的角度出發(fā)，對(duì)于涉及重大財(cái)產(chǎn)利益，如涉及金額巨大的稅務(wù)處理或稅務(wù)行政處罰案件，或涉及人身自由，如涉嫌刑事犯罪將移送司法機(jī)關(guān)處理的案件，應(yīng)當(dāng)采用排除合理懷疑證明標(biāo)準(zhǔn)。除此之外，為提高征管效率、降低稅收成本，一般的稅務(wù)處理或稅務(wù)行政處罰，可采用明顯優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)。

回到本文討論案例，對(duì)于已認(rèn)定取得虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票所涉稅款金額不大的案件，可采用明顯優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)，即把購(gòu)貨方提供的證明其存在真實(shí)交易的證據(jù)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)初步懷疑虛構(gòu)交易的證據(jù)相比較，證明存在真實(shí)交易的證據(jù)更具明顯說(shuō)服力的，可認(rèn)定購(gòu)貨方存在真實(shí)交易。對(duì)于已認(rèn)定取得虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票所涉稅、滯納金金額巨大，或涉嫌犯罪案件，則應(yīng)以《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》為線(xiàn)索，向開(kāi)具《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》的稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)取相關(guān)證據(jù)材料，或針對(duì)銷(xiāo)貨方直接開(kāi)展調(diào)查取證工作，采用排除合理懷疑證明標(biāo)準(zhǔn)，完善無(wú)貨交易虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的證據(jù)鏈。