一、21號公告中的“改制重組”具體指什么？

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號）第四條規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

那么，這個(gè)條款中的“改制重組”具體指什么呢？

1、從法律定義來看，企業(yè)改制通常是指企業(yè)所有制的改變。有學(xué)者定義：所謂企業(yè)改制，是指依法改變企業(yè)原有的資本結(jié)構(gòu)、組織形式、經(jīng)營管理模式或體制等，使其客觀上適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的新的需要的過程，它分為整體改制和部分改制。對于重組，無論是《公司法》、《合同法》還是《民法典》都沒有非常明確的解釋。實(shí)務(wù)中習(xí)慣稱為資產(chǎn)重組，而且已經(jīng)被約定俗成一個(gè)邊界模糊、表述一切與企業(yè)重大非經(jīng)營性或非正常變化的總稱。

某著名學(xué)者借鑒國內(nèi)外有關(guān)企業(yè)并購理論的研究成果，結(jié)合中國資產(chǎn)重組的實(shí)際情況，對資產(chǎn)重組概念界定如下：資產(chǎn)重組是指依據(jù)企業(yè)的擁有者、企業(yè)或企業(yè)外部的經(jīng)濟(jì)主體之間達(dá)成的契約，通過新設(shè)、增資、減資等方式，對企業(yè)的組織架構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營業(yè)務(wù)及相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)屬進(jìn)行重新組合、調(diào)整或配置，以期達(dá)到公司運(yùn)營效率最大化，投資資產(chǎn)價(jià)值最大化。他認(rèn)為，資產(chǎn)重組的法律形式有公司新設(shè)、增資擴(kuò)股、股東減資、公司合井、公司分立、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、公司清算等，其他諸如兼并、并購、并購重組、增發(fā)、配股、借殼、買殼、資產(chǎn)剝離、債轉(zhuǎn)股、回購、股權(quán)激勵(lì)、股份制改造等，只是站在不同法律主體的角度對資產(chǎn)重組的習(xí)慣說法。

2、從稅收政策來看， 我國現(xiàn)行改制重組稅制主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅五大稅種，但現(xiàn)行稅收政策中對改制重組沒有明確的定義，對其界定僅散見于各具體稅種文件中，但口徑不完全一致，如：

增值稅方面：《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》一、營改增試點(diǎn)期間，試點(diǎn)納稅人〔指按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）繳納增值稅的納稅人〕有關(guān)政策（二）不征收增值稅項(xiàng)目第5條規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。

從增值稅規(guī)定看出，增值稅政策對不征收增值稅的資產(chǎn)重組只限定在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的情況。

企業(yè)所得稅方面：《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財(cái)稅[2009]59號第一條規(guī)定，本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

參考59號文可以得出，企業(yè)所得稅方面，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)或法律結(jié)構(gòu)發(fā)生的重大改變均屬于企業(yè)重組。

注：一般認(rèn)為，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)包括產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、資本結(jié)構(gòu)等，企業(yè)的法律結(jié)構(gòu)包括企業(yè)的組織形式（公司制企業(yè)、合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)）、組織結(jié)構(gòu)（股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)）等。

土地增值稅方面：《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號）第一條規(guī)定，企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，對改制前的企業(yè)將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下稱房地產(chǎn))轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

該公告第二條及第三條分別對企業(yè)合并及分立業(yè)務(wù)土地增值稅問題進(jìn)行了明確。

根據(jù)21號公告的規(guī)定，改制重組應(yīng)包括非公司制企業(yè)改建和股份制改建、企業(yè)合并、企業(yè)分立等情形。

契稅：《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號）第一條和第二條對企事業(yè)單位改制契稅問題進(jìn)行了明確。第一條規(guī)定，企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，對改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。公告第二條規(guī)定，事業(yè)單位按照國家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)，原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中出資（股權(quán)、股份）比例超過50%的，對改制后企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

該公告第三條至第九條分別將企業(yè)合并、分立、破產(chǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、債轉(zhuǎn)股、劃撥用地出讓或作價(jià)出資、公司股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓等七種情形涉及的契稅做了規(guī)定。因?yàn)樵摴媸菍ζ髽I(yè)改制重組的契稅問題進(jìn)行明確，故可以明確，該公告是將三至九條列舉的六種情形均界定為企業(yè)重組。

從上面的分析可以得出，無論是從法律定義來看還是從稅收政策的角度來看，對何為“改制重組”均沒有一個(gè)統(tǒng)一、明確的定義和解釋。尤其是對于何為“重組”的理解，實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)不同的觀點(diǎn)。

二、僅以房地產(chǎn)作價(jià)入股投資而不附帶其他條件，是否屬于21號公告的“改制重組”？

如果僅以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資而不附帶其他條件，是否屬于21號公告所稱的“改制重組”，從而享受暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠？

對于這個(gè)問題，我們以21號公告為起點(diǎn)往回梳理房地產(chǎn)投資土地增值稅政策淵源：

1、財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字[1995]48號）第一條規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

2、財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知（財(cái)稅[2006]21號）第五條規(guī)定，對于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]48號)第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

按照上述文件規(guī)定，除房地產(chǎn)公司以其開發(fā)產(chǎn)品對外投資或者以土地房地產(chǎn)向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資不再享受暫免征收土地增值稅的待遇，其他主體的房地產(chǎn)投資行為均可繼續(xù)暫免征收土地增值稅。

3、《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅【2015】5號）第四條規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。該《通知》第八條廢止了1995年48號文和2006年21號文關(guān)于房地產(chǎn)投資土地增值稅處理規(guī)定，在房地產(chǎn)投資前增加了“改制重組”的限制性規(guī)定。

4、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號）第四條、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號）第四條均規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?？梢钥闯觯@兩個(gè)公告均延續(xù)了5號文“改制重組”的前置性限制。

綜上可以看出，“改制重組”已經(jīng)從成為享受暫不征收土地增值稅的前提條件。但究竟何謂“改制重組”現(xiàn)行稅收政策沒有明確的定義，這個(gè)問題品稅閣在前面已經(jīng)分析過。筆者的理解是，財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號公告是1995年48號文和2006年21號文關(guān)于企業(yè)以房地產(chǎn)作價(jià)投資相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策的延續(xù)，而這兩個(gè)文件均沒有“改制重組”這個(gè)前提條件的限制。因此，如果僅以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資而不附帶其他條件，也應(yīng)屬于2021年第21號第四條所稱的“改制重組”。

另外，如果參照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）的規(guī)定，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)或法律結(jié)構(gòu)發(fā)生的改變，均屬于重組范圍；如果參照《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號）的規(guī)定，企業(yè)合并、分立、破產(chǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、債轉(zhuǎn)股、劃撥用地出讓或作價(jià)出資、公司股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓等七種情形均屬于企業(yè)重組。那么，以房地產(chǎn)對外投資也應(yīng)該屬于企業(yè)重組。

對于這個(gè)問題，財(cái)稅〔2014〕116號《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》第六條也進(jìn)一步進(jìn)行了佐證：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號)等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，也可選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。

但在實(shí)踐工作中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對這個(gè)問題的理解各不相同，執(zhí)行口徑不完全一致。建議納稅人在遇到此類問題時(shí)，一定要加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，充分了解當(dāng)?shù)氐恼邎?zhí)行口徑，以避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。