賴特花商私人有限公司（Right Florist Private Limited，以下簡稱“印度花商”）是一家印度稅收居民企業(yè)，主要從事花卉銷售業(yè)務(wù)，在谷歌等搜索引擎上發(fā)布了花卉廣告。印度花商向谷歌愛爾蘭有限公司（Google Ireland Limited，以下簡稱“谷歌愛爾蘭”）支付的廣告費(fèi)未在印度繳納預(yù)提所得稅。根據(jù)《印度所得稅法案》（1961年）中的相關(guān)規(guī)定，即“在計算應(yīng)納稅所得額時，向印度境外支付的利息、特許權(quán)使用費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)或本法規(guī)定的其他應(yīng)支付款項，其稅款尚未支付的部分不得作為支出進(jìn)行稅前扣除”，印度稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查印度花商的所得稅納稅申報表時認(rèn)為，該筆廣告費(fèi)支出不能進(jìn)行稅前扣除，稅企雙方對此產(chǎn)生爭議。

印度加爾各答所得稅上訴法庭根據(jù)印度國內(nèi)稅法、印度與愛爾蘭簽署的稅收協(xié)定作出判決，認(rèn)定該廣告費(fèi)的性質(zhì)不屬于特許權(quán)使用費(fèi)或技術(shù)服務(wù)費(fèi)，而應(yīng)屬于營業(yè)利潤，并適用于稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。因谷歌愛爾蘭并未在印度境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此印度對該項營業(yè)利潤不具有征稅權(quán)。2013年4月，印度加爾各答所得稅上訴法庭判決印度花商勝訴。

（二）印度谷歌案

谷歌印度私人有限公司（Google India Private Limited，以下簡稱“谷歌印度”）是一家在印度注冊的居民企業(yè)，是谷歌國際有限責(zé)任公司（Google International LLC）的全資子公司。2005年，谷歌印度與谷歌愛爾蘭簽訂了谷歌關(guān)鍵字廣告分銷協(xié)議。谷歌印度是谷歌愛爾蘭的非獨(dú)家授權(quán)分銷商，為印度廣告客戶提供服務(wù)。谷歌印度向谷歌愛爾蘭支付了購買廣告位的款項，并認(rèn)為該款項屬于谷歌愛爾蘭取得的銷售所得，因此未在印度扣繳預(yù)提所得稅。2012年，印度稅務(wù)機(jī)關(guān)要求谷歌印度說明該款項不屬于特許權(quán)使用費(fèi)，否則需要補(bǔ)稅。谷歌印度表示，谷歌關(guān)鍵字廣告是標(biāo)準(zhǔn)化的廣告產(chǎn)品而非復(fù)雜的計算機(jī)軟件，谷歌印度僅參與廣告產(chǎn)品的營銷與分銷，并沒有獲得谷歌關(guān)鍵字廣告相關(guān)專利權(quán)、版權(quán)等特許權(quán)的使用權(quán)。谷歌印度僅負(fù)責(zé)對廣告位進(jìn)行分配，處理和顯示廣告則是由谷歌愛爾蘭負(fù)責(zé)，谷歌印度的廣告分銷業(yè)務(wù)完全獨(dú)立于其他信息技術(shù)支持服務(wù)，并沒有使用屬于谷歌愛爾蘭的專利權(quán)，對谷歌商標(biāo)的使用也只是基礎(chǔ)性商業(yè)行為，因此該款項并不屬于特許權(quán)使用費(fèi)。但印度稅務(wù)機(jī)關(guān)對此觀點并不認(rèn)可，稅企雙方對此產(chǎn)生爭議。

根據(jù)印度國內(nèi)稅法、印度與愛爾蘭簽署的稅收協(xié)定的規(guī)定，印度班加羅爾所得稅上訴法庭將谷歌印度向谷歌愛爾蘭支付的款項性質(zhì)認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，認(rèn)為應(yīng)由谷歌印度代為扣繳預(yù)提所得稅。2017年10月，印度班加羅爾所得稅上訴法庭判決谷歌印度敗訴。

（三）法國谷歌案

谷歌愛爾蘭與谷歌法國有限責(zé)任公司（Google France SARL，以下簡稱“谷歌法國”）簽署的營銷與服務(wù)協(xié)議規(guī)定，后者為前者在法國的營銷提供協(xié)助與咨詢服務(wù)，谷歌愛爾蘭以成本加成的方式向谷歌法國支付報酬。法國稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，谷歌法國員工實際上被賦予以谷歌愛爾蘭的名義簽署合同的權(quán)利，參與了和廣告商協(xié)商定價、廣告設(shè)計等過程，因此應(yīng)被認(rèn)定為代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，要求谷歌愛爾蘭對2005年至2010年期間在法國開展經(jīng)營活動取得的收入補(bǔ)繳稅款及罰金，合計約11.12億歐元。其中，企業(yè)所得稅為3.08億歐元。針對法國稅務(wù)機(jī)關(guān)的這一觀點，稅企雙方產(chǎn)生爭議。

巴黎行政法院認(rèn)為，谷歌關(guān)鍵字廣告合同簽訂雙方為客戶與谷歌愛爾蘭，雖然谷歌法國員工的姓名以“銷售代表”或“客戶經(jīng)理”的身份出現(xiàn)在合同中，且合同的主要內(nèi)容是由谷歌法國的員工與客戶商定的，但合同生效之前必須經(jīng)過谷歌愛爾蘭的驗證。此外，谷歌關(guān)鍵字廣告的服務(wù)價格是根據(jù)用戶點擊次數(shù)確定，谷歌法國的員工并不參與具體定價。因此，巴黎行政法院認(rèn)定谷歌法國并未構(gòu)成谷歌愛爾蘭在法國的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。2017年7月，巴黎行政法院判決谷歌愛爾蘭勝訴。隨后，法國稅務(wù)機(jī)關(guān)多次上訴，最終谷歌集團(tuán)與法國稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)協(xié)商達(dá)成一致意見，同意繳納9.65億歐元稅款及滯納金。

（四）案例分析

上述三個案例均為谷歌愛爾蘭跨境提供互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)時在市場國面臨的稅收爭議。從表1可以看出，谷歌跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告的不同銷售模式及由此帶來的征稅差異。谷歌關(guān)鍵字廣告業(yè)務(wù)常見的銷售模式包括在線銷售（OSO模式）和直銷（DSO模式）兩種模式。OSO模式一般面向小規(guī)模預(yù)算廣告客戶，客戶直接在線與谷歌公司簽訂合同并下單支付，如印度花商案。DSO模式一般適用于大規(guī)模預(yù)算廣告客戶，通常由谷歌在市場國的公司或員工提供相關(guān)服務(wù)，但合同是與位于其他國家的谷歌公司簽訂，如法國谷歌案。印度谷歌案中的轉(zhuǎn)售廣告位銷售模式，區(qū)別于上述兩種模式。對比印度花商案與印度谷歌案可以發(fā)現(xiàn)，由于谷歌愛爾蘭在印度的銷售模式不同，使得所得性質(zhì)認(rèn)定的結(jié)果有所不同。對比印度谷歌案和法國谷歌案可以發(fā)現(xiàn)，位于市場國的谷歌公司與谷歌愛爾蘭之間的協(xié)議模式有所不同，使得谷歌愛爾蘭在市場國的納稅義務(wù)出現(xiàn)不同結(jié)果。

二、案例實質(zhì)：數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅挑戰(zhàn)的現(xiàn)實表現(xiàn)

根據(jù)市場研究機(jī)構(gòu)eMarketer的預(yù)測數(shù)據(jù)，2021年全球數(shù)字廣告支出為3892.9億美元，占全球媒介廣告支出約56.1%。基于搜索引擎的互聯(lián)網(wǎng)廣告是數(shù)字廣告的主要來源，廣告業(yè)務(wù)的數(shù)字化特征凸顯，由此帶來相應(yīng)的國際稅收問題。

（一）互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)所得的定性難題

基于數(shù)字化平臺的跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)的提供方式靈活多樣，導(dǎo)致在所得性質(zhì)上可能存在營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費(fèi)的認(rèn)定難題。在印度花商案和印度谷歌案中，稅企爭議聚焦到谷歌愛爾蘭從印度公司取得的所得的性質(zhì)。在進(jìn)行所得性質(zhì)判定時，主要依據(jù)的是市場國國內(nèi)稅法和雙邊稅收協(xié)定的特許權(quán)使用費(fèi)條款。雖然參照的是同一法律體系，但是由于增加了谷歌印度轉(zhuǎn)售廣告位這一中間環(huán)節(jié)，谷歌愛爾蘭在印度提供互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)，所得性質(zhì)認(rèn)定就發(fā)生了變化，因此在當(dāng)?shù)禺a(chǎn)生了納稅義務(wù)。如果認(rèn)定為銷售所得，且谷歌愛爾蘭并未在印度構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，就無須在印度繳稅；如果認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，則需要在印度繳納預(yù)提所得稅。

從印度花商案所得定性爭議的判決依據(jù)來看，根據(jù)印度與愛爾蘭簽署的稅收協(xié)定，特許權(quán)使用費(fèi)是對使用專利技術(shù)等所支付的視為報酬的款項。印度花商在線與谷歌愛爾蘭簽訂合同，在谷歌搜索引擎平臺上發(fā)布廣告，并不涉及獲得專利技術(shù)的使用權(quán)限，因此不能將該廣告費(fèi)認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。此外，根據(jù)印度與愛爾蘭簽署的稅收協(xié)定，對技術(shù)服務(wù)費(fèi)的認(rèn)定離不開人的因素，谷歌提供的廣告服務(wù)是在搜索引擎的網(wǎng)頁上生成特定文本，這是一個完全自動化的過程，因此也不能將此廣告費(fèi)認(rèn)定為技術(shù)服務(wù)費(fèi)。從印度谷歌案所得定性爭議的判決依據(jù)來看，根據(jù)印度國內(nèi)稅法、印度與愛爾蘭簽署的稅收協(xié)定，谷歌愛爾蘭出售的廣告位被認(rèn)定為印度稅法中的知識產(chǎn)權(quán)，且谷歌愛爾蘭賦予谷歌印度使用谷歌關(guān)鍵字廣告的權(quán)利、谷歌商標(biāo)及其他品牌特征的使用權(quán)，以及客戶數(shù)據(jù)庫的訪問權(quán)等諸多權(quán)限，因此谷歌印度支付給谷歌愛爾蘭的款項應(yīng)屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

進(jìn)一步對比印度谷歌案與法國谷歌案，盡管位于市場國的谷歌公司（谷歌印度、谷歌法國）都參與了客戶廣告服務(wù)，但谷歌愛爾蘭取得所得的性質(zhì)認(rèn)定卻不同，很大程度上取決于位于市場國的谷歌公司從谷歌愛爾蘭取得的谷歌關(guān)鍵字廣告相關(guān)權(quán)限。更特別的是，在印度谷歌案中，谷歌印度與谷歌愛爾蘭簽訂了兩份性質(zhì)完全不同的協(xié)議，谷歌印度承擔(dān)了雙重功能與風(fēng)險，使谷歌印度與谷歌愛爾蘭之間往來款項性質(zhì)的認(rèn)定變得更加復(fù)雜。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的新型商業(yè)模式使?fàn)I業(yè)利潤與特許權(quán)使用費(fèi)之間的認(rèn)定界限變得模糊。三個案例涉及的谷歌關(guān)鍵字廣告業(yè)務(wù)明顯區(qū)別于傳統(tǒng)廣告業(yè)務(wù)，其內(nèi)置信息技術(shù)的復(fù)雜性，無疑增加了所得性質(zhì)的認(rèn)定難度?？缇郴ヂ?lián)網(wǎng)廣告的所得性質(zhì)認(rèn)定難題，同樣存在于其他數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動之中，如在線零售商、網(wǎng)上應(yīng)用商店、云計算等。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定難題

在印度花商案與法國谷歌案中，常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定至關(guān)重要，決定了谷歌愛爾蘭在市場國取得的營業(yè)利潤是否需要在當(dāng)?shù)乩U稅的問題。一是互聯(lián)網(wǎng)廣告載體是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。數(shù)字化網(wǎng)頁、實體服務(wù)器是進(jìn)行全部或部分廣告服務(wù)的營業(yè)載體，但是數(shù)字化網(wǎng)頁不具有實體存在，而且實體服務(wù)器的可移動特點通常可以避免在市場國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在印度花商案中，法庭還將2010年版的OECD稅收協(xié)定范本作為法律依據(jù)，認(rèn)定搜索引擎網(wǎng)頁并不構(gòu)成物理實體，服務(wù)器實體在一定條件下可以滿足常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)，但谷歌搜索引擎的服務(wù)器均設(shè)立在印度境外，因此未在印度境內(nèi)構(gòu)成一般意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，依賴于實體存在的聯(lián)結(jié)度規(guī)則會使市場國的稅基受到侵蝕。

二是代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定問題。代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)強(qiáng)調(diào)“經(jīng)常代表某一企業(yè)簽訂合同”，而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告商可以直接與市場國客戶在線簽訂合同，雖然位于市場國的關(guān)聯(lián)企業(yè)沒有以該跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告商的名義簽訂合同的權(quán)利，但往往對合同的簽訂、履行都具有重要作用，無代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)之名，卻行代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)之實。在印度花商案中，涉及的問題是設(shè)立在印度境內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商是否構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。由于印度境內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商無權(quán)代替谷歌愛爾蘭簽訂合同，且還為其他公司提供網(wǎng)站托管服務(wù)，因此印度境內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商并非谷歌愛爾蘭在印度的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。在法國谷歌案中，涉及的問題是谷歌法國是否構(gòu)成谷歌愛爾蘭在法國的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)法國與愛爾蘭簽署的稅收協(xié)定，當(dāng)谷歌法國作為非獨(dú)立代理人，在法國習(xí)慣性地以谷歌愛爾蘭的名義簽訂合同時，即構(gòu)成谷歌愛爾蘭在法國的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)谷歌愛爾蘭與谷歌法國之間的營銷與服務(wù)協(xié)議，谷歌法國在法律和經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于谷歌愛爾蘭，谷歌愛爾蘭與客戶直接簽訂合同，谷歌法國屬于獨(dú)立代理人，因此法院判定未構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

在本文的案例中，谷歌愛爾蘭所使用的三種互聯(lián)網(wǎng)廣告經(jīng)營模式體現(xiàn)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對商業(yè)模式的深入影響，以及由此帶來的征稅難題。依托于數(shù)字化平臺，企業(yè)可以遠(yuǎn)程在線簽訂互聯(lián)網(wǎng)廣告合同，不再依賴在市場國設(shè)立物理實體或通過代理商行使合同簽訂的權(quán)利，從而避免在市場國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，利用的正是傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下的漏洞。營銷與分銷協(xié)議形式的復(fù)雜性增加了市場國常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定難度。

（三）互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)據(jù)價值的評估難題

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅挑戰(zhàn)還體現(xiàn)在數(shù)據(jù)價值的評估與稅收管轄權(quán)方面?；ヂ?lián)網(wǎng)廣告企業(yè)可以遠(yuǎn)程收集、處理并使用市場國互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)據(jù)，由此將產(chǎn)生兩個關(guān)鍵問題：用戶數(shù)據(jù)是否參與價值創(chuàng)造、數(shù)據(jù)來源國（或市場國）是否對此擁有稅收管轄權(quán)。互聯(lián)網(wǎng)廣告的價值創(chuàng)造形式是一種典型的價值網(wǎng)絡(luò)，谷歌等互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)通過建立具有搜索、社交等功能的網(wǎng)絡(luò)平臺吸引用戶加入，并在連接活動中搜集用戶偏好等數(shù)據(jù)用以創(chuàng)造收益，具體表現(xiàn)為在互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)中，通過對用戶數(shù)據(jù)的分析處理可以向用戶選擇性地投放廣告，提高廣告商品被購買的概率；互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)據(jù)也可讓渡給第三方并取得收入；互聯(lián)網(wǎng)廣告商及用戶數(shù)據(jù)所反映的供求關(guān)系可用來制定差異化價格；互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)據(jù)可用來提升廣告服務(wù)水平，吸引更多用戶加入，創(chuàng)造更多價值。在印度谷歌案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)時，其中一條證據(jù)即為谷歌印度具有訪問谷歌愛爾蘭后臺信息數(shù)據(jù)的權(quán)限。

谷歌關(guān)鍵字廣告業(yè)務(wù)收集并分析使用了大量谷歌互聯(lián)網(wǎng)用戶的數(shù)據(jù)信息，并為企業(yè)帶來收益。數(shù)據(jù)本身的價值及由此創(chuàng)造出的價值，在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)廣告業(yè)務(wù)中具有不可替代的地位，因此數(shù)據(jù)來源國對此類所得應(yīng)擁有征稅權(quán)，然而基于實體經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的國際稅收規(guī)則并未對數(shù)據(jù)相關(guān)所得作出明確的征稅規(guī)定。值得注意的是，三個案件的判決均參照的是當(dāng)時生效的相關(guān)國家國內(nèi)稅法和雙邊稅收協(xié)定，體現(xiàn)了傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則下的征稅原則無法有效適應(yīng)新型數(shù)字經(jīng)濟(jì)下多元化的互聯(lián)網(wǎng)廣告經(jīng)營模式。市場國的稅基侵蝕問題是產(chǎn)生稅企爭議的主要原因。不論是印度稅務(wù)機(jī)關(guān)極力爭取特許權(quán)使用費(fèi)的認(rèn)定，還是法國稅務(wù)機(jī)關(guān)反復(fù)上訴，都反映出市場國稅務(wù)機(jī)關(guān)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下本國稅收流失問題的關(guān)注，以及對修訂國內(nèi)稅法及國際稅收規(guī)則的迫切需求。

三、案例延伸：數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案評析

（一）單邊措施

上述案件引起了印度政府和法國政府的極大關(guān)注。為有效防范市場國稅收利益流失，2016年印度開征均衡稅，規(guī)定向非居民企業(yè)支付在線廣告服務(wù)、銷售廣告空間或其他在線廣告相關(guān)服務(wù)的款項超過10萬盧比時，需要扣繳6%的稅收。2020年，印度對均衡稅進(jìn)行修訂、擴(kuò)大征稅范圍，規(guī)定對非居民企業(yè)從事電子商務(wù)運(yùn)營或提供相關(guān)服務(wù)而取得或應(yīng)取得的款項征收2%的稅收。法國于2019年通過了開征數(shù)字服務(wù)稅的提案，面向在法國從事應(yīng)稅服務(wù)產(chǎn)生的營業(yè)額超過2500萬歐元、在全球從事應(yīng)稅服務(wù)的營業(yè)額超過7.5億歐元的企業(yè)，對其在法國從事應(yīng)稅服務(wù)產(chǎn)生的營業(yè)額征收3%的稅收，應(yīng)稅服務(wù)包括在線廣告、出于廣告目的而出售個人數(shù)據(jù)、提供對等網(wǎng)絡(luò)平臺。除法國之外，英國、奧地利、土耳其等國也開征了類似性質(zhì)的數(shù)字服務(wù)稅。

印度均衡稅和法國數(shù)字服務(wù)稅的主要征稅對象是跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)的提供者，顯然谷歌是重要成員之一。這種單邊征收新稅種的措施，針對所得性質(zhì)認(rèn)定、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定和用戶數(shù)據(jù)價值評估等征稅難題，以一種間接、簡易、快捷的方式應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅基侵蝕問題，具有較強(qiáng)的實踐性。對于谷歌等美國科技企業(yè)在市場國面臨的均衡稅、數(shù)字服務(wù)稅等稅負(fù)，美國貿(mào)易代表辦公室啟動了“301調(diào)查”，代表美國企業(yè)利益在貿(mào)易領(lǐng)域進(jìn)行反擊。從市場國稅收利益的視角看，單邊措施是短期內(nèi)的可行方案，但由此帶來的國際重復(fù)征稅、國際稅收競爭、國際貿(mào)易爭端等問題是未知風(fēng)險。與此同時，“雙支柱”方案明確提出，自2021年10月8日起，各轄區(qū)不得新開征數(shù)字服務(wù)稅或類似措施，并將妥善協(xié)調(diào)撤銷現(xiàn)行數(shù)字服務(wù)稅及類似措施。

（二）雙邊措施

1.聯(lián)合國稅收協(xié)定范本新增12B條款

聯(lián)合國國際稅收合作專家委員會于2021年4月20日批準(zhǔn)了在聯(lián)合國稅收協(xié)定范本2021年更新版本中增加第12B條款“自動化數(shù)字服務(wù)收入”，通過對該類收入征收預(yù)提所得稅的方式解決市場國的征稅難題。在該條款下，無須判定所得類型以及是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，只要滿足自動化數(shù)字服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，市場國就可以對該所得征稅?；ヂ?lián)網(wǎng)廣告服務(wù)即屬于這類自動化數(shù)字服務(wù)，如果在雙邊稅收協(xié)定中加入該條款，作為市場國的締約國一方即可對這類所得征收預(yù)提所得稅。

2.OECD稅收協(xié)定范本關(guān)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的修訂

為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定爭議，根據(jù)BEPS第7項行動計劃成果最終報告，2017年版OECD稅收協(xié)定范本對第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)中代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的內(nèi)容進(jìn)行了修改，拓寬了代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定范圍，將“有權(quán)代表企業(yè)，并且習(xí)慣性地以企業(yè)的名義簽訂合同”拓展為“習(xí)慣性地代表企業(yè)簽訂合同，或習(xí)慣性地在合同簽訂中發(fā)揮重要作用，起草的合同不需要再進(jìn)行實質(zhì)性調(diào)整”，并且在例外條款中排除了“代理者完全或幾乎只為一家企業(yè)或幾家相關(guān)聯(lián)的企業(yè)提供代理”的情形。按照最新修訂的OECD稅收協(xié)定范本，在法國谷歌案中，谷歌法國將被認(rèn)定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，谷歌愛爾蘭將難以在法國規(guī)避構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（三）多邊措施

近年來OECD始終致力于從多邊層面解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅問題，下文將圍繞《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡稱“BEPS多邊公約”）和雙支柱方案進(jìn)行討論。

1.BEPS多邊公約關(guān)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的條款

BEPS多邊公約借鑒了OECD稅收協(xié)定范本（2017年版）的最新修訂，第12條“通過傭金代理人和類似安排人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成”采用了類似表述。相較于OECD稅收協(xié)定范本，BEPS多邊公約作為一項多邊措施，更容易在較短時間內(nèi)覆蓋更廣的區(qū)域范圍。截至2021年12月14日，已有96個國家（地區(qū)）簽署了BEPS多邊公約。其中，65個國家（地區(qū)）的公約已經(jīng)生效，意味著已經(jīng)有相當(dāng)一部分雙邊稅收協(xié)定可以適用BEPS多邊公約關(guān)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的條款，為跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)的市場國維護(hù)稅收利益提供了法律依據(jù)。

2.雙支柱方案

在BEPS包容性框架下，應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅難題的工作持續(xù)推進(jìn)。OECD于2021年7月發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》，標(biāo)志著各方就雙支柱方案的基本架構(gòu)達(dá)成多邊共識。同年10月，OECD再次發(fā)布聲明（以下簡稱“OECD10月《聲明》”），進(jìn)一步對剩余利潤比例、最低稅率水平等問題作出明確規(guī)定和補(bǔ)充。截至2021年11月4日，包括我國在內(nèi)已有137個國家（地區(qū)）加入該方案，但BEPS包容性框架中仍有個別成員未加入。雙支柱方案被認(rèn)為是對現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的最大修訂，支柱一聚焦于通過修改聯(lián)結(jié)度規(guī)則和利潤分配規(guī)則重新劃分征稅權(quán)，支柱二致力于解決遺留的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題。

根據(jù)OECD 10月《聲明》，支柱一包括兩類征稅規(guī)則，分別針對金額A和金額B。第一類是為市場國提供的新聯(lián)結(jié)度征稅規(guī)則，針對全球營業(yè)額超過200億歐元且利潤率高于10%的跨國企業(yè)集團(tuán)。當(dāng)符合上述條件的跨國企業(yè)在市場國的收入達(dá)到100萬歐元時，市場國可以根據(jù)一定的稅基分配公式對金額A（即跨國企業(yè)25%的剩余利潤）征稅。第二類征稅規(guī)則是對現(xiàn)行獨(dú)立交易原則的簡化與改進(jìn)，適用于一般性營銷與分銷活動相關(guān)的所得（金額B）。針對本文案例中的跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告所得征稅爭議，在支柱一方案下，無須逐一解決互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)所得的定性難題、常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定難題和互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)據(jù)價值的評估難題，通過金額A的計算與分配，市場國即可對符合條件的大型跨國企業(yè)（如谷歌集團(tuán)）的剩余利潤行使一定的征稅權(quán)，從而部分解決跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)在市場國的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題。跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告相關(guān)的營銷與分銷活動，也將在不同的市場國適用更加簡化、統(tǒng)一的獨(dú)立交易原則。盡管支柱一提供了科學(xué)的解決方案，但在操作層面仍存在很多現(xiàn)實難題。例如，金額A涉及的剩余利潤計算以及稅基在多個稅收管轄區(qū)的分配，如何在全球范圍達(dá)成財務(wù)、稅務(wù)層面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，仍存在較多不確定性。

支柱二同樣包括兩類規(guī)則。第一類是基于國內(nèi)稅法體系的全球反稅基侵蝕規(guī)則，核心思想是通過補(bǔ)征稅款或者減少稅前扣除的方式，將低稅負(fù)收入的稅負(fù)提高至一定水平。第二類是基于稅收協(xié)定的應(yīng)稅規(guī)則，解決消極所得在來源國預(yù)提所得稅稅負(fù)過低的問題。針對跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，支柱二從收支兩個角度提出應(yīng)對思路，一是對跨國企業(yè)收入征收的實際稅率不低于15%，二是對跨境款項支付征收的預(yù)提所得稅稅率應(yīng)達(dá)到9%。在這兩類最低稅率的約束下，谷歌等互聯(lián)網(wǎng)跨國企業(yè)將無法繼續(xù)從低稅地或避稅地獲取巨額稅收利益。但最低稅率水平的設(shè)置將使實際稅負(fù)水平偏低的國家（地區(qū)）處于被動地位，會對當(dāng)今國際稅收競爭格局產(chǎn)生沖擊，從而深度傳導(dǎo)到國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系領(lǐng)域。

四、案例啟示：我國關(guān)于跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告征稅問題的應(yīng)對思路

我國是全球主要的互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)據(jù)來源國，也是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)大國。但我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)與外國企業(yè)存在較大區(qū)別，主要體現(xiàn)在海外市場較為有限，收入仍主要來自國內(nèi)。筆者認(rèn)為，我國在應(yīng)對跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告征稅問題時，需要從市場國和居住國兩個角度綜合進(jìn)行考慮。

（一）市場國視角

從近年來我國國際稅收反避稅案件來看，特許權(quán)使用費(fèi)與營業(yè)利潤的所得性質(zhì)認(rèn)定是很多案件中稅企爭議的核心。從維護(hù)市場國稅基的角度而言，聯(lián)合國稅收協(xié)定范本12B條款在明確互聯(lián)網(wǎng)廣告跨境所得征稅權(quán)方面較為直接、有效。但將稅收協(xié)定范本條款納入我國現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定，需要與締約國另一方談判達(dá)成一致，預(yù)期進(jìn)程較為緩慢。雖然BEPS多邊公約在推動稅收協(xié)定條款修訂效率方面更為高效，但該公約主要體現(xiàn)的是OECD稅收協(xié)定范本規(guī)則，并未包括聯(lián)合國稅收協(xié)定范本12B條款。短期來看，通過聯(lián)合國稅收協(xié)定范本12B條款維護(hù)我國作為互聯(lián)網(wǎng)廣告客戶國的稅基仍面臨較多困難。盡管如此，預(yù)期BEPS多邊公約在我國生效之后，大型互聯(lián)網(wǎng)跨國企業(yè)通過傭金代理人或類似安排人為規(guī)避在我國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅基侵蝕行為將被有效抑制。

相比于需要雙邊或多邊協(xié)調(diào)的措施而言，開征數(shù)字服務(wù)稅更為高效。各國數(shù)字服務(wù)稅方案的差異體現(xiàn)出不同國家不同的征稅策略，也使這一單邊措施更具針對性和靈活性。但在國際多邊協(xié)調(diào)合作的背景下，單邊措施并非我國的最佳選擇。雙支柱方案已經(jīng)在BEPS包容性框架下達(dá)成廣泛共識，其中大部分規(guī)則將于2023年正式實施。在雙支柱方案實施之前，我國應(yīng)積極參與雙支柱規(guī)則制定，代表發(fā)展中國家和市場國的稅收利益發(fā)聲。雙支柱方案關(guān)乎未來很長一段時間內(nèi)國際稅收規(guī)則的基調(diào)與走向，也將對我國參與國際稅收利益分配產(chǎn)生重要影響。例如，金額A的分配是否能夠有效維護(hù)我國作為世界主要數(shù)據(jù)來源國的稅收利益，兩類最低稅率與我國稅率之間的差值是否會影響跨國企業(yè)在我國的稅源變化，這些問題都至關(guān)重要。因此，應(yīng)根據(jù)雙支柱方案對我國稅基影響的預(yù)期測算以及我國的市場特征，重點評估我國作為互聯(lián)網(wǎng)用戶大國的數(shù)據(jù)價值，有針對性地提出稅收利益需求，深度參與雙支柱規(guī)則制定。

（二）居住國視角

我國大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)具有一定特殊性，呈現(xiàn)出海外上市、外資控股等典型特征，并且這類企業(yè)的海外市場布局明顯與國外知名互聯(lián)網(wǎng)跨國企業(yè)有所不同，互聯(lián)網(wǎng)“走出去”企業(yè)在當(dāng)?shù)孛媾R較多限制與不利因素。在跨境廣告服務(wù)等互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域，我國作為居住國所面臨的征稅問題更具特殊性，因此，一方面要為我國數(shù)字化企業(yè)“走出去”提供支持；另一方面，要維護(hù)居住國的合理稅基，防范稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題。我國應(yīng)結(jié)合當(dāng)前跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告的現(xiàn)實征稅難題，在OECD雙支柱方案的制定與執(zhí)行過程中，重視我國作為居住國的稅收利益與訴求，通過及時跟進(jìn)雙支柱方案的預(yù)期影響測算，為我國參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)多邊征稅規(guī)則的制定提供有利依據(jù)。