售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品購回的銷售方式。被購回的商品包括原銷售給客戶的商品、與該商品幾乎相同的商品，或者以該商品作為組成部分的其他商品。

對于售后回購問題，基本上增值稅和會計準則的差異是顯而易見的。增值稅從保持增值稅鏈條完整性角度來看，除非有文件明確規(guī)定售后回購中的銷售行為和回售行為不繳納增值稅的，其他售后回購行為，都需要按照正常的銷售行為開票繳納增值稅。比如，對于融資性的售后回租（而不是回購），《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）規(guī)定：根據(jù)現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅征收范圍，不征收增值稅。但是，如果你是融資性的售后回購行為，而不是回租行為，在沒有特殊稅收文件規(guī)定的情況下，增值稅都是按照正常的銷售處理的。因此，售后回購的收入準則與增值稅之間的差異我們就不再一一詳述。主要是要比較新收入準則下售后回購的各種會計處理和企業(yè)所得稅之間的差異問題。

在新收入準則下，售后回購通常有三種形式：一是企業(yè)和客戶約定企業(yè)有義務(wù)回購該商品，即存在遠期安排；二是企業(yè)有權(quán)利回購該商品，即企業(yè)擁有回購選擇權(quán)；三是當客戶要求時，企業(yè)有義務(wù)回購該商品，即客戶擁有回售選擇權(quán)。具體的會計處理分為如下兩種情況：

企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的。企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，盡管客戶可能已經(jīng)持有了該商品的實物，但是，由于企業(yè)承諾回購或者有權(quán)回購該商品，導致客戶主導該商品的使用并從中獲取幾乎全部經(jīng)濟利益的能力受到限制，因此，在銷售時點，客戶并沒有取得該商品的控制權(quán)。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)根據(jù)下列情況分別進行相應(yīng)的會計處理：一是回購價格低于原售價的，應(yīng)當視為租賃交易，按照《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。二是回購價格不低于原售價的，應(yīng)當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，而不是終止確認該資產(chǎn)，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息費用等。

但是，對比企業(yè)所得稅的規(guī)定，我們看《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）的規(guī)定：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。

我們看到，企業(yè)所得稅對于售后回購，只是規(guī)定了在有明確證據(jù)表明這種屬于融資行為，且回購價格大于原售價的，企業(yè)所得稅可以不確認收入，按照融資進行處理。但是，對于回購價小于原售價，新收入準則按照租賃處理的這種情況，在企業(yè)所得稅中并沒有特殊的規(guī)定。此時，納稅人就需要按照正常的銷售產(chǎn)品和購買商品進行企業(yè)所得稅處理。

【案例1】2×18 年 4 月 1 日，甲公司向乙公司銷售一臺設(shè)備，銷售價格為 200 萬元，同時雙方約定兩年之后，即 2×20 年 4 月 1 日，甲公司將以 250萬元的價格回購該設(shè)備。雙方約定上述價格為不含增值稅價格，增值稅按照實際開票金額相互據(jù)實結(jié)算。

這個售后回購行為屬于典型的融資行為，回購價大于原售價，按照新收入準則，作為購買方的乙公司實際上沒有取得該設(shè)備的控制權(quán)，不符合收入確認的條件，應(yīng)該按照融資進行會計處理。但是，在增值稅上，對于售后回購行為，并沒有不交增值稅的規(guī)定。因此，雙方對于售后回購中的增值稅根據(jù)開票金額據(jù)實額外單獨結(jié)算。

1、銷售環(huán)節(jié)

借：銀行存款 226

貸：合同負債 200

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）26

2、回購價格大于原售價部分，在回購期間確認財務(wù)費用

借：財務(wù)費用-售后回購利息支出 50

貸：合同負債 50

3、實際回購環(huán)節(jié)

借：合同負債 250

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅）32.5

貸：銀行存款 282.5

這里，根據(jù)國稅函〔2008〕875號的關(guān)于售后回購的規(guī)定，這種情況下新準則關(guān)于售后回購的會計處理和企業(yè)所得稅處理的原則是一模一樣的。但是，有一個值得注意的問題是，企業(yè)所得稅對于這個財務(wù)費用的扣除上和一般財務(wù)費用扣除存在如下三點重大差異：

1、3年內(nèi)財務(wù)費用合計是50，但每年會計上對于財務(wù)費用金額的確認是按照實際利率法確認的，而不是按照直線法；

1、如果嚴格來看，該公司利息應(yīng)該是在2×20 年 4 月 1 日按照250回購的時候才實際支付，但是會計上對于財務(wù)費用的確認是按權(quán)責發(fā)生制的原則確認的。

2、這個會計上的財務(wù)費用是肯定沒有利息發(fā)票作為稅前扣除憑證的。因為在增值稅上，我們對于這個售后回購是按照正常銷售和買回，按照銷售商品進行的增值稅相互開票并結(jié)算處理的，不是按照融資去繳納增值稅的，自然就沒有利息發(fā)票的開具。

所以，大家看到，雖然875號文對于符合融資的售后回購企業(yè)所得稅有了處理規(guī)定，但真到利息費用稅前扣除時，仍然有如上三個問題擺在我們面前，時常會產(chǎn)生爭議。這些問題，我們在“線上微課”時進一步和大家交流。

【案例2】2×18 年 4 月 1 日，甲公司向乙公司銷售一臺設(shè)備，銷售價格為 200 萬元，同時雙方約定兩年之后，即 2×20 年 4 月 1 日，甲公司將以 120 萬元的價格回購該設(shè)備。雙方約定上述價格為不含增值稅價格，增值稅按照實際開票金額相互據(jù)實結(jié)算。

根據(jù)合同約定，甲公司負有在兩年后回購該設(shè)備的義務(wù)，因此，乙公司并未取得該設(shè)備的控制權(quán)。假定不考慮貨幣時間價值，該交易的實質(zhì)是乙公司支付了 80 萬元（200-120)的對價取得了該設(shè)備 2 年的使用權(quán)。甲公司應(yīng)當將該交易作為租賃交易進行會計處理。

1、銷售環(huán)節(jié)

借：銀行存款 226

貸：合同負債 200

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）26

借：固定資產(chǎn)-出租固定資產(chǎn) 200

貸：庫存商品 200

2、在回購期間，對于回購價小于售價之間的差異按照實際利率法確認租賃收入

借：合同負債 80

貸：其他業(yè)務(wù)收入-租賃收入 80

在此期間對于固定資產(chǎn)政策計提折舊

借：其他業(yè)務(wù)成本-租賃成本 X

貸：累計折舊 X

3、回購環(huán)節(jié)

借：合同負債 120

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅）15.6

貸：銀行存款 135.6

這里，鑒于企業(yè)所得稅中對于售后回購，回購價小于售價的，沒有特殊規(guī)定，企業(yè)所得稅政策就要按照銷售和買回處理，從而產(chǎn)生較大的稅會差異。

1、在銷售當年，企業(yè)所得稅需要按照設(shè)備的售價200，與設(shè)備賬面成本價（假設(shè)150）之間的差額，確認50的銷售收入。

2、在整個租賃期間，對于會計上當年確認的其他業(yè)務(wù)收入-租賃收入進行納稅調(diào)減，會計上確認的其他業(yè)務(wù)支出-租賃支出進行納稅調(diào)增。

至于這些調(diào)整在年度企業(yè)所得稅申報表，通過什么表格來調(diào)整，企業(yè)可以自己找到認為合適的表格欄次，意義相近，便于管理的去填。

比如，對于這個業(yè)務(wù)中，當年銷售企業(yè)所得稅要確認50的銷售收入，同時，對當年會計確認的租賃收入企業(yè)所得稅要調(diào)減（假設(shè)當年會計租賃收入為30），我們認為可以通過A105020 ，未按權(quán)責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表第13行來填：

以后每年，對于會計確認的租賃收入，稅收實際不再確認（即稅后金額按0），也通過這張表進行納稅調(diào)減。假設(shè)第二年會計確認27，調(diào)整如下：

其次，對于會計上每年計提的折舊的納稅調(diào)增，我們建議可以通過A105080 資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細表去調(diào)整。假設(shè)第一年會計計提折舊是6，填報如下：

也就是，會計作為固定資產(chǎn)提折舊，稅收上按照賣出沒有這項固定資產(chǎn)，全部按0填報，自動納稅調(diào)增，在整個回購期每年都一樣。

【當然，這里會計處理中，由于涉及資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間差異，對于遞延所得稅事項的會計處理我們就忽略沒討論了】

2、企業(yè)應(yīng)客戶要求回購商品的。企業(yè)負有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因?？蛻艟哂行惺乖撘髾?quán)的重大經(jīng)濟動因的，企業(yè)應(yīng)當將回購價格與原售價進行比較，并按照上述第 1 種情形下的原則將該售后回購作為租賃交易或融資交易進行相應(yīng)的會計處理?？蛻舨痪哂行惺乖撘髾?quán)的重大經(jīng)濟動因的，企業(yè)應(yīng)當將該售后回購作為附有銷售退回條款的銷售交易進行相應(yīng)的會計處理。在判斷客戶是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟動因時，企業(yè)應(yīng)當綜合考慮各種相關(guān)因素，包括回購價格與預計回購時市場價格之間的比較以及權(quán)利的到期日等。當回購價格明顯高于該資產(chǎn)回購時的市場價值時，通常表明客戶有行權(quán)的重大經(jīng)濟動因。

對于企業(yè)應(yīng)客戶要求回購商品的，這里在會計處理上就需要判斷客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因，這種就涉及會計主觀判斷了。企業(yè)所得稅從“確定性原則”出發(fā)，一旦某些事項的處理需要依賴主觀的會計判斷的，大概率企業(yè)所得稅更多會從形式出發(fā)，即對于這種售后回購，不管會計如何處理，一般還是按照正常銷售和購回去進行企業(yè)所得稅處理了。具體稅會差異調(diào)整方法和上面類似，我們也就不再表述。