摘要：在《關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域不動(dòng)產(chǎn)投資信托基金（REITs）試點(diǎn)稅收政策的公告》（財(cái)稅公告2022年第3號(hào)，以下簡稱3號(hào)公告）文件實(shí)施前，如果企業(yè)要實(shí)施REITs計(jì)劃將資產(chǎn)通過“劃轉(zhuǎn)”的方式投入項(xiàng)目公司，主要有兩種稅務(wù)處理方法：一是作為企業(yè)所得稅非貨幣性資產(chǎn)投資做應(yīng)稅處理，二是按照財(cái)稅[2014]109號(hào)、國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)的要求做特殊稅務(wù)劃轉(zhuǎn)處理。

3號(hào)公告為企業(yè)提供了第三種“劃轉(zhuǎn)”稅務(wù)處理方式，以上三種“劃轉(zhuǎn)”稅務(wù)處理方式有什么區(qū)別，稅收效果有什么差異？3號(hào)文的優(yōu)惠待遇落實(shí)在具體稅收處理上體現(xiàn)在哪里？本文解釋以上問題。

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上一篇文章《最新REITs稅收解讀：管理突破 途徑限縮 特殊遞延》從文件本身出發(fā)，分別從主體、形式、程序、管理等多個(gè)方面，探討了最新REITs稅收重組政策財(cái)稅公告2022年第3號(hào)的特點(diǎn)，概括起來就是“管理突破、途徑限縮、特殊遞延”三個(gè)方面。具體內(nèi)容可以見以下政策對(duì)比：

以上政策對(duì)比的具體分析和原因在此不再重復(fù)，需要詳細(xì)了解的讀者請(qǐng)點(diǎn)擊以上文章鏈接查看。

本文從實(shí)際稅務(wù)處理的角度來分別對(duì)比資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的三大稅務(wù)方式分別是：

1.應(yīng)稅的一般性處理；

2.按照財(cái)稅[2014]109號(hào)及國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)要求處理的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理；

3.財(cái)稅公告2022年第3號(hào)文件規(guī)定的REITs資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理。

以下通過案例，分別從稅務(wù)處理、會(huì)計(jì)核算方面進(jìn)行對(duì)比，幫助大家進(jìn)一步理解3號(hào)公告資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的內(nèi)涵。

假設(shè)案例：原始權(quán)益人從銀行貸款10億，自籌資金10億建了一個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施，會(huì)計(jì)處理如下：

原始權(quán)益人取得借款，構(gòu)建基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 10億

貸：長期借款 10億

借：固定資產(chǎn)——基礎(chǔ)設(shè)施 20億

貸：銀行存款 20億

假設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)營的3年內(nèi)原始權(quán)益人按稅法規(guī)定提取折舊1億（稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊處理一致），歸還借款1億，則該基礎(chǔ)設(shè)施此時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值=20億-1億=19億；該基礎(chǔ)設(shè)施附帶抵押貸款余額為9億元。會(huì)計(jì)處理：

借：制造費(fèi)用 1億

貸：累計(jì)折舊 1億

借：長期借款 1億

貸：銀行存款 1億

第4年開始，原始權(quán)益人實(shí)施基礎(chǔ)設(shè)施REITs計(jì)劃。計(jì)劃分為兩個(gè)步驟：一是在設(shè)立REITs前，成立項(xiàng)目公司，把該資產(chǎn)連同無法分割的抵押貸款余額9億元一起劃轉(zhuǎn)給項(xiàng)目公司，經(jīng)評(píng)估目前該基礎(chǔ)設(shè)施評(píng)估價(jià)值25億元；二是REITs設(shè)立階段，把項(xiàng)目公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給REITs計(jì)劃，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為30億元，其中，原始權(quán)益人根據(jù)規(guī)定需要參與戰(zhàn)略配售，自持份額20%，鎖定期5年。

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時(shí)相關(guān)數(shù)據(jù)：

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)=19億；

固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值=公允價(jià)值=25億

固定資產(chǎn)抵押借款余額=9億

該基礎(chǔ)設(shè)施凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值=25億-9億=16億

圖：原始權(quán)益人劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)示意圖

股權(quán)收購相關(guān)數(shù)據(jù)：

假設(shè)賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)不變?nèi)詾?9億

固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值=公允價(jià)值=30億

假設(shè)固定資產(chǎn)抵押借款余額不變?nèi)詾?億

該基礎(chǔ)設(shè)施凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值=30億-9億=21億

圖：原始權(quán)益人轉(zhuǎn)讓股權(quán)示意圖

根據(jù)以上情況，如果分別采取三種不同稅務(wù)處理政策，稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理如下：

一、應(yīng)稅劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)方式

該方案下，原始權(quán)益人成立項(xiàng)目公司，向項(xiàng)目公司劃轉(zhuǎn)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，取得項(xiàng)目公司股權(quán)。在應(yīng)稅處理原則下，原始權(quán)益人應(yīng)按非貨幣性投資投資進(jìn)行稅務(wù)處理。

1.資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)階段財(cái)稅處理

（1）原始權(quán)益人財(cái)稅處理：

會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資—項(xiàng)目公司 25億 （公允價(jià)值）

貸：固定資產(chǎn)—基礎(chǔ)設(shè)施 19億 （賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)）

營業(yè)外收入 6億（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）

債務(wù)劃轉(zhuǎn)在稅法上，基礎(chǔ)設(shè)施附帶的抵押貸款不構(gòu)成固定資產(chǎn)原值也不構(gòu)成固定資產(chǎn)的一部分，劃轉(zhuǎn)負(fù)債類似于豁免負(fù)債，已拿到的資金不需要償還形成現(xiàn)實(shí)所得。

債務(wù)劃轉(zhuǎn)在會(huì)計(jì)上，由于是關(guān)聯(lián)方之間劃轉(zhuǎn)債務(wù)，因此不確認(rèn)債務(wù)重組收益，僅作為權(quán)益交易處理。

借：長期借款 9億

貸：資本公積——其他資本公積 9億

此處債務(wù)劃轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生稅會(huì)差異，企業(yè)所得稅匯算時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得9億。

稅務(wù)處理：

原始權(quán)益人劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)取得項(xiàng)目公司的股權(quán)，相當(dāng)于非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓再投資處理，形成固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得6億（公允價(jià)值25億-計(jì)稅基礎(chǔ)19億），對(duì)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅1.5億；以及相應(yīng)的原始權(quán)益人取得相當(dāng)于債務(wù)豁免的所得9億元，對(duì)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅2.25億。

借：所得稅費(fèi)用 3.75億

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅（資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)） 1.5億（6億×25%）

——應(yīng)交企業(yè)所得稅（轉(zhuǎn)出債務(wù)） 2.25億（9億×25%）

（2）項(xiàng)目公司財(cái)稅處理：

會(huì)計(jì)處理：項(xiàng)目公司取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值即計(jì)稅基礎(chǔ)是25億

借：固定資產(chǎn)——基礎(chǔ)設(shè)施 25億（評(píng)估價(jià)值）

貸：實(shí)收資本 1億（假設(shè)）

長期借款 9億 （原始權(quán)益人隨資產(chǎn)劃入）

資本公積——股本溢價(jià) 15億（差額）

項(xiàng)目公司如果此時(shí)進(jìn)行評(píng)估，由于持有負(fù)債，則凈資產(chǎn)公允價(jià)值為=25億-9億=16億，即下一步轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)時(shí)的公允對(duì)價(jià)為16億，原始權(quán)益人持有項(xiàng)目公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是25億，當(dāng)然這并不代表REITs基金一定會(huì)以凈資產(chǎn)為對(duì)價(jià)收購項(xiàng)目公司。

2.原始權(quán)益人股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段財(cái)稅處理

如果REITs計(jì)劃以30億收購項(xiàng)目公司股權(quán)。

會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 30億

貸：長期股權(quán)投資——項(xiàng)目公司 25億

投資收益 5億

借：所得稅費(fèi)用 1.25億

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅（股權(quán)轉(zhuǎn)讓） 1.25億（5億×25%）

REITs發(fā)行全程相關(guān)公司繳納企業(yè)所得稅=資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)1.5億+轉(zhuǎn)出債務(wù)2.25億+股權(quán)轉(zhuǎn)讓1.25億=5億

二、109號(hào)文資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊稅務(wù)重組

由于基礎(chǔ)設(shè)施REITs設(shè)立發(fā)起過程中，原始權(quán)益人向項(xiàng)目公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)并取得股權(quán)并不是無對(duì)價(jià)的，需要取得項(xiàng)目公司權(quán)益，因此此處適用109號(hào)文和40號(hào)文的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用于100%控股下母公司向子公司有償劃轉(zhuǎn)的特殊稅務(wù)重組處理。

1.資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)階段財(cái)稅處理

（1）原始權(quán)益人財(cái)稅處理：

稅務(wù)處理：原始權(quán)益人不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得；原始權(quán)益人取得項(xiàng)目公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)以原資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)=19億

會(huì)計(jì)處理：根據(jù)40號(hào)文特殊重組資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理要求，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益，以原計(jì)稅基礎(chǔ)入賬，如下：

借：長期股權(quán)投資——項(xiàng)目公司 19億 （原計(jì)稅基礎(chǔ)）

貸：固定資產(chǎn)——基礎(chǔ)設(shè)施賬面價(jià)值 19億（原計(jì)稅基礎(chǔ)）

因此該處適用109號(hào)文特殊重組劃轉(zhuǎn)時(shí)，不存在稅會(huì)差異，稅會(huì)都不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得和損失。

債務(wù)劃轉(zhuǎn)在稅法上，基礎(chǔ)設(shè)施附帶的抵押貸款不構(gòu)成固定資產(chǎn)原值也不構(gòu)成固定資產(chǎn)的一部分，劃轉(zhuǎn)負(fù)債類似于豁免負(fù)債，已拿到的資金不需要償還形成現(xiàn)實(shí)所得。

債務(wù)劃轉(zhuǎn)在會(huì)計(jì)上，由于是關(guān)聯(lián)方之間劃轉(zhuǎn)債務(wù)，因此不確認(rèn)債務(wù)重組收益，僅作為權(quán)益交易處理。

借：長期借款 9億

貸：資本公積——其他資本公積 9億

此處債務(wù)劃轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生稅會(huì)差異，企業(yè)所得稅匯算時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得9億。

借：所得稅費(fèi)用 2.25億

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅（轉(zhuǎn)出債務(wù)） 2.25億（9億×25%）

（2）項(xiàng)目公司財(cái)稅處理

40號(hào)文規(guī)定了子公司固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)入賬價(jià)值，因此項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)處理上，資產(chǎn)的入賬價(jià)值等于資產(chǎn)原賬面價(jià)值等于原計(jì)稅基礎(chǔ)等于19億

會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)——基礎(chǔ)設(shè)施 19億 （原計(jì)稅基礎(chǔ)）

貸：實(shí)收資本 1億（假設(shè)）

長期借款 9億（原始權(quán)益人隨資產(chǎn)劃入）

資本公積——股本溢價(jià) 9億 （差額）

項(xiàng)目公司如果此時(shí)進(jìn)行評(píng)估，基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的公允價(jià)值仍然是25億，由于持有負(fù)債，則凈資產(chǎn)公允價(jià)值為=25億-9億=16億，即下一步轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)時(shí)的公允對(duì)價(jià)為16億，原始權(quán)益人持有項(xiàng)目公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是19億，當(dāng)然這并不代表REITs基金一定會(huì)以凈資產(chǎn)為對(duì)價(jià)收購項(xiàng)目公司。

2.原始權(quán)益人股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段財(cái)稅處理

如果REITs計(jì)劃以30億收購項(xiàng)目公司股權(quán)。

原始權(quán)益人會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 30億

貸：長期股權(quán)投資——項(xiàng)目公司 19億

投資收益 11億

借：所得稅費(fèi)用 2.75億

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅（股權(quán)轉(zhuǎn)讓） 2.75億（11億×25%）

REITs發(fā)行全程相關(guān)公司繳納企業(yè)所得稅=資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)0億+轉(zhuǎn)出債務(wù)2.25億+股權(quán)轉(zhuǎn)讓2.75億=5億

三、REITs劃轉(zhuǎn)特殊稅務(wù)重組處理

1.資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)階段財(cái)稅處理

（1）原始權(quán)益人財(cái)稅處理：

原始權(quán)益人稅務(wù)處理：不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得；原始權(quán)益人取得項(xiàng)目公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)以原資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)=19億

稅務(wù)處理依據(jù)：根據(jù)3號(hào)公告“項(xiàng)目公司取得基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定；原始權(quán)益人取得項(xiàng)目公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。原始權(quán)益人和項(xiàng)目公司不確認(rèn)所得，不征收企業(yè)所得稅”

原始權(quán)益人會(huì)計(jì)處理：

投資方以股東資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)以投出資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)股權(quán)投資入賬價(jià)值，此處不需要按照40號(hào)公告進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，若按40號(hào)公告處理則以原計(jì)稅基礎(chǔ)入賬，不產(chǎn)生稅會(huì)差異。

借：長期股權(quán)投資——項(xiàng)目公司 25億 （公允價(jià)值）

貸：固定資產(chǎn)——基礎(chǔ)設(shè)施賬面價(jià)值 19億 （賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)）

營業(yè)外收入——資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 6億

該會(huì)計(jì)利潤在稅法上根據(jù)3號(hào)公告不應(yīng)確認(rèn)所得，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得6億，此處產(chǎn)生稅會(huì)差異。

債務(wù)劃轉(zhuǎn)在稅法上，基礎(chǔ)設(shè)施附帶的抵押貸款不構(gòu)成固定資產(chǎn)原值也不構(gòu)成固定資產(chǎn)的一部分，劃轉(zhuǎn)負(fù)債類似于豁免負(fù)債，已拿到的資金不需要償還形成現(xiàn)實(shí)所得。

債務(wù)劃轉(zhuǎn)在會(huì)計(jì)上，由于是關(guān)聯(lián)方之間劃轉(zhuǎn)債務(wù)，因此不確認(rèn)債務(wù)重組收益，僅作為權(quán)益交易處理。

借：長期借款 9億

貸：資本公積——其他資本公積 9億

此處債務(wù)劃轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生稅會(huì)差異，企業(yè)所得稅匯算時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得9億。

借：所得稅費(fèi)用 2.25億

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅（轉(zhuǎn)出債務(wù)） 2.25億（9億×25%）

（2）項(xiàng)目公司財(cái)稅處理

會(huì)計(jì)處理：應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以固定資產(chǎn)公允價(jià)值入賬，該基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的公允價(jià)值是25億

借：固定資產(chǎn)——基礎(chǔ)設(shè)施 25億 （評(píng)估價(jià)值）

貸：實(shí)收資本 1億（假設(shè)）

長期借款 9億（原始權(quán)益人隨資產(chǎn)劃入）

資本公積——股本溢價(jià) 15億 （差額）

稅務(wù)處理：由于3號(hào)公告要求入賬價(jià)值按原始權(quán)益人原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)，即項(xiàng)目公司持有該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是19億，在后續(xù)計(jì)提折舊時(shí)產(chǎn)生稅會(huì)差異。

項(xiàng)目公司如果此時(shí)進(jìn)行評(píng)估，基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的公允價(jià)值仍然是25億，由于持有負(fù)債，則凈資產(chǎn)公允價(jià)值為=25億-9億=16億

即下一步轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)時(shí)的公允對(duì)價(jià)為16億，原始權(quán)益人持有項(xiàng)目公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是19億，當(dāng)然這并不代表REITs基金一定會(huì)以凈資產(chǎn)為對(duì)價(jià)收購項(xiàng)目公司。

2.原始權(quán)益人股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段財(cái)稅處理

如果REITs基金以30億收購項(xiàng)目公司股權(quán)

原始權(quán)益人會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 30億

貸：長期股權(quán)投資——項(xiàng)目公司 25億

投資收益 5億 （會(huì)計(jì)確認(rèn)收益）

稅務(wù)處理：

①如果REITs僅收購項(xiàng)目公司股權(quán)，沒有完成募集資金，則原始權(quán)益人即使產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓所得，也可以暫不繳納企業(yè)所得稅。此時(shí)稅務(wù)處理是暫不確認(rèn)所得，暫不繳稅。

稅法依據(jù)：3號(hào)文第二條，“基礎(chǔ)設(shè)施REITs設(shè)立階段，原始權(quán)益人向基礎(chǔ)設(shè)施REITs轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評(píng)估增值，當(dāng)期可暫不繳納企業(yè)所得稅，允許遞延至基礎(chǔ)設(shè)施REITs完成募資并支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款后繳納。”

②如果REITs完成募集資金，則原始權(quán)益人應(yīng)該確認(rèn)部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。稅法依據(jù)是3號(hào)文第二條，“其中，對(duì)原始權(quán)益人按照戰(zhàn)略配售要求自持的基礎(chǔ)設(shè)施REITs份額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評(píng)估增值，允許遞延至實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納企業(yè)所得稅”。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目總所得=30億-計(jì)稅基礎(chǔ)19億=11億；

原始權(quán)益人稅務(wù)上確認(rèn)所得=總所得-原始權(quán)益人自持20%對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得=11-11×20%=8.8億；

應(yīng)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅8.8億×25%=2.2億；

轉(zhuǎn)讓收益稅會(huì)差異處理：該股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在投資收益的稅會(huì)差異，會(huì)計(jì)上確認(rèn)5億轉(zhuǎn)讓收益，企業(yè)所得稅上確認(rèn)8.8億轉(zhuǎn)讓所得，調(diào)增應(yīng)納稅所得3.8億（8.8億-5億）。

借：所得稅費(fèi)用 2.2億

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅（股權(quán)轉(zhuǎn)讓） 2.2億（8.8億×25%）

REITs發(fā)行全程相關(guān)公司繳納企業(yè)所得稅=資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)0億+轉(zhuǎn)出債務(wù)2.25億+股權(quán)轉(zhuǎn)讓2.2億=4.45億

四、3號(hào)公告的特殊遞延效果展示

以上三類不同內(nèi)容的稅務(wù)處理結(jié)果見下表總結(jié)：

可以看出，基礎(chǔ)設(shè)施REITs稅收劃轉(zhuǎn)規(guī)定不僅在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)階段實(shí)現(xiàn)了遞延納稅的效果（第一次遞延）；而且在股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段也能夠遞延，如果未完成REITs募資可以暫不繳稅（第二次遞延）；即使在完成募資后，也可以對(duì)原始權(quán)益人認(rèn)購REITs基金部分（不低于20%，鎖定期5年）在5年內(nèi)也暫不繳稅，可以遞延到5年后實(shí)際轉(zhuǎn)讓退出時(shí)繳稅（第三次遞延）。

以上就是3號(hào)公告核心的特殊遞延的詳細(xì)操作過程以及三次遞延效果，特別是第三次遞延可以確保原始權(quán)益人沒有實(shí)際對(duì)外轉(zhuǎn)移的REITs份額可以暫不繳納企業(yè)所得稅，是近年來我國金融稅收政策的突破性規(guī)定。

五、對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中所謂附帶負(fù)債的“凈資產(chǎn)”劃轉(zhuǎn)的理解

問題：如果資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中劃轉(zhuǎn)方把資產(chǎn)附帶的不可分割的負(fù)債同時(shí)劃轉(zhuǎn)給劃入方，那么：

1.負(fù)債是否可以劃轉(zhuǎn)？

2.負(fù)債應(yīng)該怎樣處理？

3.應(yīng)該以凈資產(chǎn)還是純資產(chǎn)價(jià)值作為劃入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)？

回答如下：

1.稅收文件中的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)應(yīng)特指純資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)，如果把資產(chǎn)附屬的不可分割的負(fù)債連同資產(chǎn)一起劃轉(zhuǎn)，只要在經(jīng)營上、法律上可以實(shí)現(xiàn)，則可以實(shí)施，與會(huì)計(jì)和稅收政策是否規(guī)定無關(guān)。在會(huì)計(jì)和稅收處理上無需關(guān)注是純資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)還是凈資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，因?yàn)樵趧澽D(zhuǎn)過程中，資產(chǎn)和負(fù)債的劃轉(zhuǎn)是有其特定的處理規(guī)則，幾乎不會(huì)因?yàn)楦綆澽D(zhuǎn)負(fù)債受到重大影響。并且在計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和計(jì)稅基礎(chǔ)的過程中，一般考慮的都是資產(chǎn)的公允評(píng)估價(jià)值作為對(duì)價(jià)，與負(fù)債是否劃轉(zhuǎn)不直接相關(guān)。

2.負(fù)債劃轉(zhuǎn)應(yīng)按債務(wù)重組（非關(guān)聯(lián)關(guān)系）或權(quán)益交易（關(guān)聯(lián)關(guān)系）的處理，見本文上述舉例。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的構(gòu)成定義就可以看出，自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出作為入賬價(jià)值，負(fù)債金額已經(jīng)作為構(gòu)建資產(chǎn)的付出計(jì)入了資產(chǎn)的入賬價(jià)值，也就是說在資產(chǎn)產(chǎn)生、持有期間，在會(huì)計(jì)核算上都不會(huì)把該資產(chǎn)的附屬負(fù)債作為資產(chǎn)賬面價(jià)值的備抵項(xiàng)目進(jìn)行核算，這是由會(huì)計(jì)核算理論決定的。從稅務(wù)處理來說，其認(rèn)定更加簡單，如果關(guān)聯(lián)方無償劃轉(zhuǎn)出一筆債務(wù)，劃出方相當(dāng)于產(chǎn)生了一項(xiàng)債務(wù)豁免，需要按照企業(yè)所得稅法要求確認(rèn)所得。

3.資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)在會(huì)計(jì)核算上通常應(yīng)以公允評(píng)估價(jià)值作為入賬價(jià)值，也有可能以資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)為入賬價(jià)值（例如按40號(hào)公告要求處理）；稅務(wù)上以原計(jì)稅基礎(chǔ)（特殊重組）或以公允評(píng)估價(jià)值（一般重組）確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)和轉(zhuǎn)讓所得。這處理都與負(fù)債是否劃轉(zhuǎn)不直接相關(guān)。

總結(jié)：從會(huì)計(jì)和稅法實(shí)踐上看，“凈資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”這類觀點(diǎn)是不準(zhǔn)確的表述。在正確執(zhí)行會(huì)計(jì)核算的前提下，在會(huì)計(jì)核算上是不會(huì)存在凈資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的操作的。從會(huì)計(jì)核算上來說，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)該是以純資產(chǎn)價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量，無法做到對(duì)資產(chǎn)以所謂“凈資產(chǎn)”入賬和計(jì)算繳稅。

啟示：會(huì)計(jì)核算能力對(duì)于理解稅收政策具有非常重要作用。在稅收實(shí)務(wù)中不能簡單從稅法字面規(guī)定上去解讀稅收文件，一定要看看會(huì)計(jì)核算上是怎么做的，這時(shí)常常會(huì)發(fā)現(xiàn)，有很多這類單純從法律角度看存疑的問題，只是多余的擔(dān)心。