在新收入準(zhǔn)則的“五步法模型”中，企業(yè)在識(shí)別單項(xiàng)合同履約義務(wù)后，需要確定交易價(jià)格，并在第四步將交易價(jià)格分?jǐn)偟礁鲉雾?xiàng)履約義務(wù)中。這里就涉及到新收入準(zhǔn)則提到了一個(gè)新的概念——“可變對(duì)價(jià)”。可變對(duì)價(jià)可以說(shuō)是包羅萬(wàn)象，包括商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、折讓、退款、積分獎(jiǎng)勵(lì)換購(gòu)、索賠、銷售激勵(lì)措施等。這里面都涉及到新收入準(zhǔn)則的處理方法與原收入準(zhǔn)則有很大的差異，且和增值稅、企業(yè)所得稅也存在比較大的差異。

這里，我們首先來(lái)看一下商業(yè)折扣、平銷返利這類可變對(duì)價(jià)，在新收入準(zhǔn)則下，與增值稅和企業(yè)所得稅差異的注意事項(xiàng)和處理原則。

案例一：喜茶銷售奶茶，一次性購(gòu)買2杯打八折，購(gòu)買3杯打7折。

【差異分析】這種在一次性銷售中的商業(yè)折扣，會(huì)計(jì)與增值稅、企業(yè)所得稅都沒(méi)有任何差異。會(huì)計(jì)上就按照實(shí)際折扣后的收款確認(rèn)收入，增值稅、企業(yè)所得稅的稅基也按照會(huì)計(jì)口徑處理。這里就不再討論。

案例二：某空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)為了保證維護(hù)國(guó)內(nèi)銷售市場(chǎng)秩序，且對(duì)所有銷售商提供空調(diào)的價(jià)格都是3500元/臺(tái)，并按此金額開(kāi)具發(fā)票和銷售商結(jié)算。但是，每年年底，空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)按照各個(gè)銷售商年度銷售金額給予返利，銷售金額達(dá)到2億的，返利2%，2億-4億的返利4%，4億以上的返利4.5%。

【差異分析】這種平銷返利，在新收入準(zhǔn)則上就屬于可變對(duì)價(jià)。該空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)平時(shí)按照3500元/臺(tái)向銷售商銷售空調(diào)時(shí)，在會(huì)計(jì)上不能直接按照3500元/臺(tái)確認(rèn)銷售收入，企業(yè)需要估計(jì)各個(gè)銷售商后期可能取得返利的情況。當(dāng)然，這個(gè)估計(jì)可以是按供銷商整體情況來(lái)估計(jì)，也可以按照類別或個(gè)體分別估計(jì)，以達(dá)到最佳估計(jì)效果。此時(shí)，在會(huì)計(jì)上，對(duì)于這部分估計(jì)的返利金額（假設(shè)為A），企業(yè)會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 3500

貸：營(yíng)業(yè)收入 3098-A

預(yù)計(jì)負(fù)債 A

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）402 （3500/1.13*13%）

首先，在增值稅上，對(duì)于平銷返利，肯定不能按照估計(jì)金額拆分。因此，按照收入準(zhǔn)則，預(yù)計(jì)負(fù)債（也就是預(yù)計(jì)返利金額）就是不含增值稅金額，就考慮了收入準(zhǔn)則和增值稅的差異。增值稅當(dāng)時(shí)還是按照3500的價(jià)格繳納。

具體后期平銷返利的增值稅處理，國(guó)家稅務(wù)總局曾經(jīng)有兩個(gè)文件：

1、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2004]136號(hào))規(guī)定：對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算)的各種返還收入，均應(yīng)當(dāng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：

當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期取得的返還資金/(1+所購(gòu)貨物適用的增值稅稅率)* 所購(gòu)貨物適用的增值稅稅率

當(dāng)然，這個(gè)文件是要取得返利方做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，但支付返利方卻無(wú)法少交增值稅，因此，這個(gè)文件基本現(xiàn)在大家也不按這個(gè)口徑執(zhí)行，而是按下面第二個(gè)文件。

2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2006]1279號(hào))規(guī)定：

“納稅人銷售貨物并向購(gòu)買方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票后，由于購(gòu)貨方在一定時(shí)期內(nèi)累計(jì)購(gòu)買貨物達(dá)到一定數(shù)量，或者由于市場(chǎng)價(jià)格下降等原因，銷售方給予購(gòu)貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票。

對(duì)于平銷返利，后期通過(guò)開(kāi)具紅字發(fā)票的方式處理，就很好的解決了支付方和取得方的增值稅處理，保持了鏈條一致。

我們說(shuō)過(guò)，在處理企業(yè)所得稅和新收入準(zhǔn)則的差異時(shí)，有一個(gè)最大的原則就是，企業(yè)所得稅強(qiáng)調(diào)“確定性原則”，凡是涉及會(huì)計(jì)估計(jì)的部分都應(yīng)該去忽略。

所以，對(duì)于這種平銷返利，企業(yè)所得稅也和增值稅一樣，當(dāng)期直接按照3098（不含增值稅金額）確認(rèn)企業(yè)所得稅收入，不能按照會(huì)計(jì)上（3098-A）來(lái)確認(rèn)。因?yàn)?ldquo;A”這部分，在會(huì)計(jì)上是一個(gè)估計(jì)數(shù)，不符合企業(yè)所得稅的確定性原則。因此，無(wú)論后期企業(yè)所得稅如何修改，都不會(huì)按照會(huì)計(jì)口徑來(lái)處理。后期，實(shí)際支付返利時(shí)，企業(yè)所得稅按照實(shí)際返利凈額，由支付方?jīng)_減當(dāng)時(shí)營(yíng)業(yè)收入，取得方?jīng)_減當(dāng)時(shí)營(yíng)業(yè)成本。

這個(gè)涉及金額“A”的調(diào)整，建議可在A105000 納稅調(diào)整明細(xì)表的第10行次去處理。

案例三：喜茶在銷售奶茶時(shí)采用的是如下銷售策略，買一杯奶茶可以取得一張5元折扣券，折扣券可以在隔日以后消費(fèi)中使用。

【差異分析】這種類型的商業(yè)折扣，也屬于可變對(duì)價(jià)的范疇。按照新收入準(zhǔn)則，喜茶在確認(rèn)當(dāng)期銷售收入時(shí)，必須要估計(jì)客戶取得的5元折扣券在后期適用的概率，從而確認(rèn)合同負(fù)債。當(dāng)然，當(dāng)期銷售奶茶的增值稅還是按照實(shí)際收款金額確認(rèn)（假設(shè)為30元/杯，奶茶銷售按餐飲服務(wù)繳納增值稅）。其會(huì)計(jì)處理和上面一樣：

借：銀行存款 30

貸：營(yíng)業(yè)收入 28.3-A

合同負(fù)債 A

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 1.7 （30/1.06*6%）

后期客戶使用折扣券時(shí)：

借：銀行存款 24

合同負(fù)債 A

貸：營(yíng)業(yè)收入 A+22.6

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）1.4 （24/1.06*6%）

這里，增值稅和企業(yè)所得稅與收入準(zhǔn)則的差異處理實(shí)際一致。前期增值稅、企業(yè)所得稅都按照30的金額確認(rèn)繳納。后期客戶實(shí)際使用券后買奶茶，實(shí)際支付24元時(shí)，按照24元為基數(shù)繳納增值稅和企業(yè)所得稅。同樣，增值稅和企業(yè)所得稅都不承認(rèn)會(huì)計(jì)上針對(duì)“A”的估計(jì)金額（即估計(jì)有多少人后期可能使用券的折扣金額）。

企業(yè)所得稅年度匯算針對(duì)這個(gè)差異也在A105000 納稅調(diào)整明細(xì)表的第10行次去處理。

案例四：聯(lián)想公司在銷售電腦時(shí)，都會(huì)贈(zèng)送鼠標(biāo)和電腦包，正常電腦售價(jià)4500元/臺(tái)，鼠標(biāo)100元/個(gè)，電腦包120元/個(gè)。聯(lián)想搞活動(dòng)，賣電腦，贈(zèng)送鼠標(biāo)和電腦包，合計(jì)4550元/臺(tái)。

【差異分析】這個(gè)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，屬于可變對(duì)價(jià)的內(nèi)容，涉及的非現(xiàn)金折扣問(wèn)題。按照準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)該識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)，即銷售行為中涉及電腦、鼠標(biāo)和電腦包的銷售。下一步，需要把4550元的交易價(jià)格分?jǐn)偟綄?duì)應(yīng)的單項(xiàng)履約義務(wù)中。

實(shí)際上，這種“買一贈(zèng)一”的捆綁銷售，增值稅和企業(yè)所得稅的處理和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一模一樣的。

在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第三條規(guī)定：企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。所以，企業(yè)所得稅和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有差異。

增值稅的麻煩地方在于企業(yè)在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，要能在一張發(fā)票上去拆分電腦、鼠標(biāo)和電腦包的售價(jià)，增值稅也是按照4550元繳納，不存在視同銷售問(wèn)題。

主要的問(wèn)題在于，企業(yè)要把開(kāi)票系統(tǒng)設(shè)置好，在發(fā)票上正確體現(xiàn)折扣金額：

例如，如果買一贈(zèng)一的東西增值稅稅率是一樣的，可以按照這個(gè)方法開(kāi)票：

即正常把每個(gè)物品的售價(jià)列出來(lái)，按照實(shí)際收款金額和原價(jià)之間標(biāo)注為折扣。當(dāng)然，也可以把折扣按照售價(jià)平攤到對(duì)應(yīng)冰箱和微波爐中，按折扣后金額列式，這樣和會(huì)計(jì)處理一致。我們建議用第二種方式處理。當(dāng)然，如果“買一贈(zèng)一”的東西，增值稅稅率不一樣，則不能按照上述方法開(kāi)票，必須分?jǐn)偨灰變r(jià)格開(kāi)票。