近年來，城市更新已成為大中城市尤其是深圳土地最大的供應方式。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的城市更新項目已陸續(xù)銷售并進行了土地增值稅清算。針對回遷房的土地增值稅處理，其中最主要的文件依據(jù)為國稅函[2010]220號《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》第六點的規(guī)定：“關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算問題

(一)房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)第三條第(一)款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

(二)開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第(一)款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

(三)貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。”

在與企業(yè)及稅務(wù)人員的接觸交流過程中，我們發(fā)現(xiàn)對于上述規(guī)定存在一些不同理解或爭議點，下面筆者將結(jié)合案例和規(guī)定進行詳細探討。

案例：某城市更新項目占地面積6萬平方米，被拆遷物業(yè)5萬平方米。企業(yè)實際開發(fā)時分兩期開發(fā)，其中1#地塊4萬平方米，可售面積約18萬平方米；2#地塊2萬平方米，可售面積約12萬平方米，兩地塊可售面積均為住宅，假設(shè)銷售均價均為4萬元/平方米。實際回遷物業(yè)5萬平方米，均在1#地塊。土地增值稅清算時亦分兩期項目登記和清算。

一、超拆遷協(xié)議面積回遷部分土地增值稅處理爭議

城市更新項目中經(jīng)常會出現(xiàn)回遷面積超過拆遷協(xié)議約定的情況，這是因為：拆遷協(xié)議約定的回遷面積通常是開發(fā)商和被拆遷方根據(jù)被拆遷物業(yè)面積的一定比例標準（1：1或其他比例）在開發(fā)前就已談判確定的固定面積，且被拆遷人戶數(shù)較多的情況下，回遷面積各不相同，而開發(fā)商實際開發(fā)的產(chǎn)品戶型根據(jù)新用地規(guī)劃進行設(shè)計，不可能與協(xié)議約定的回遷面積一致，往往存在差異。針對超面積差異部分，開發(fā)商通常會和被拆遷人事先約定，被拆遷人可以在固定面積（比如10平方米或10%）以內(nèi)按優(yōu)惠單價（比如市價的5折）加購或補差價，超過部分按市價購買或補差價。

例如上述案例被拆遷物業(yè)5萬平方米中，其中一戶被拆遷人為王某，其被拆遷物業(yè)面積80平方米，與開發(fā)商約定回遷面積80平方米，如實際選房面積小于約定面積，則小于部分面積開發(fā)商按4萬元/平方米價格給予王某補償；如實際選房面積大于約定面積，則其中10平方米內(nèi)按市價的50%結(jié)算，大于10平方米的部分按市價（假設(shè)市場為4萬元/平方米）結(jié)算。

房產(chǎn)建成后如王某最終選定的那套房產(chǎn)的竣工面積為70平方米，則開發(fā)商向王某支付補差價40萬元；如王某最終選定的那套房產(chǎn)的竣工面積為100平方米，則王某10平方米內(nèi)補差價20萬，超過10平方米的部分補差價40萬元，合計補差價60萬元。

根據(jù)上述國稅函[2010]220第六點的規(guī)定，針對回遷房未超協(xié)議面積的情況，開發(fā)商按規(guī)定確認視同銷售收入280萬元（假設(shè)暫不考慮流轉(zhuǎn)稅的影響，假設(shè)視同銷售價與市價一致，下同），同時確認拆遷補償費280萬元，另外支付的補償40萬元亦計入拆遷補償費，土地增值稅這樣處理無爭議。

針對回遷房超過協(xié)議約定面積的情況，處理上有兩種觀點：

第①種處理方式認為應以房產(chǎn)最小單位（套）來適用國稅函[2010]220號文規(guī)定的安置用房，不能切割?；剡w協(xié)議約定的回遷面積是補差為0的特殊情況，超面積補差款低于市價部分實際上隱含了對被拆遷人的補償，是補差款不為0的情況，都是用來安置回遷戶的回遷房一部分，都有協(xié)議約定，因此應按整套全部確認視同銷售收入，同時確認拆遷補償費，收到的補差價款抵減本項目拆遷補償費。

第②處理方式則認為只有拆遷協(xié)議明確約定的回遷面積才適用國稅函[2010]220號文的規(guī)定，超面積結(jié)算或增購部分應該視為對被拆遷人的額外正常銷售，只是銷售價格有一定的優(yōu)惠，而由于優(yōu)惠價格是開發(fā)商為了促成被拆遷人盡快簽約商業(yè)談判的合理市場行為，優(yōu)惠價格是屬于可認定為具有正當理由的合理低價，因此不屬于《土地增值稅暫行條例》第九條規(guī)定的情形，無需按照房地產(chǎn)評估價格進行調(diào)整計算征收。

具體到上述案例兩種處理方式結(jié)果分別為：①100平方米全部按市價確認視同銷售收入400萬元，同時確認拆遷補償費400萬元，收到補差款60萬元沖拆遷補償費，實際確認拆遷補償費340萬元。②100 平方米中80平方米按市價確認視同銷售收入320萬元，同時確認拆遷補償費320萬元，剩余20平方米按實際收到的款項（補差款）60萬元確認銷售收入，則開發(fā)商實際確認銷售收入380萬元，拆遷補償費320萬元。

上述兩種處理，收入減拆遷補償費差額均為60萬元，企業(yè)所得稅沒有差異，但土地增值稅方面，由于土地增值稅可加計扣除20%，開發(fā)費用可選擇按成本費用的5%或者10%，發(fā)生的成本可扣除1.25倍或1.3倍，產(chǎn)生了一個放大鏡的作用；另外，由于土地增值稅是采用超率累進計算方式，成本的增加，基數(shù)增加，可享受低稅率計算土地增值稅的金額也增加，產(chǎn)生了第二個放大鏡的作用，而收入的增長只是隨著稅率的增長而增長，沒有放大鏡的作用。因此上述兩種處理方式下應交的土地增值稅是不同的，第①種處理方式可加大土地增值稅扣除項目金額，即可減少土地增值稅稅額。而造成這種差異的主要原因是超拆遷協(xié)議面積回遷部分中部分向被拆遷人收取的補差款低于市價。假設(shè)超過部分均按市價收取，則不會產(chǎn)生差異。

目前土地增值稅上對上述兩種處理方式并無明確的規(guī)定，我們要提醒大家的是上述僅是對土地增值稅的影響分析，實務(wù)處理過程中應結(jié)合其他稅種（如增值稅、房產(chǎn)稅）綜合考慮；無論采用哪種方式均以當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)認可為準。

二、營改增后，回遷房確認收入同時確認的拆遷補償費金額是否包含收入增值稅金額？

由于營改增后增值稅與營業(yè)稅計稅原理不同，導致收入、成本、稅金的確認也不同。為此財政部國家稅務(wù)總局發(fā)布了財稅〔2016〕43號和國家稅務(wù)總局2016年第70號公告，明確了營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。但對于“營改增后視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入確認問題”只是強調(diào)仍按國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條規(guī)定和國稅函〔2010〕220號第六條規(guī)定執(zhí)行。

如上例，王某按第一種情況確認視同銷售收入400萬元，假設(shè)400萬元為不含稅金額，視同銷售收入應交增值稅20萬元（此處暫不展開討論如何計算繳納增值稅，暫按簡易計稅5%計算），那么開發(fā)商同時確認的拆遷補償費為400萬，還是420萬（=400+20）呢？部分觀點認為金額應和清算收入完全一致，應為400萬。筆者認為應為420萬比較合理，理由如下：

首先，實物補償應分解為兩個業(yè)務(wù)處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2007]768號）：“房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益的交換。”768號文件盡管屬于營業(yè)稅時期的政策，但目前依然有效，且對我們理解回遷業(yè)務(wù)實質(zhì)很有指導意義。即稅理上，以實物補償視同銷售實質(zhì)應當分解為兩個業(yè)務(wù)看待，即企業(yè)將房產(chǎn)銷售，從而實現(xiàn)房產(chǎn)的隱含增值，然后將銷售獲得資金用于補償用途，因此應分段分析涉稅情況。

銷售段：開發(fā)商將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經(jīng)濟利益，因此應按規(guī)定繳納流轉(zhuǎn)稅。營改增后，由于增值稅屬于價外稅營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅,而價外稅與價內(nèi)稅的主要區(qū)別是計算稅收的計稅依據(jù)不一樣，價外稅是銷售價格以外的稅額，價內(nèi)稅包含在價格之內(nèi)，價外稅計算時需先進行價稅分離，要轉(zhuǎn)化為不含稅銷售額才可以計算應納稅額，因此營改增后將收入分離為不含稅收入和增值稅處理，只是確認形式不同，但實質(zhì)上價外稅與價內(nèi)稅都是由購買者支付，因此不應將狹義將220文視同銷售收入理解為不含稅收入。

補償段：開發(fā)商為獲得土地，向被拆遷戶支付了相應的經(jīng)濟利益（即拆遷補償）。根據(jù)財稅〔2016〕43號第三條規(guī)定：“《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。”由于拆遷補償費屬增值稅免稅項目，無法取得增值稅專用發(fā)票在銷售項稅額抵扣，因此支付的全部經(jīng)濟利益均可計入扣除項目。

其次，從拆遷補償費包含收入增值稅的會計處理上，我們可以看到：

借：拆遷補償費 420萬

貸：營業(yè)收入 400萬

應交增值稅 20萬

如果20萬元不能記入拆遷補償費，那么計入營業(yè)外支出？即意味著開發(fā)商回遷物業(yè)除了承擔流轉(zhuǎn)稅外還需承擔流轉(zhuǎn)稅對應的企業(yè)所得稅和土地增值稅的損失？筆者認為那樣明顯不合理。

三、回遷房確認的收入和拆遷補償費清算時需列入同一個清算項目？

如上述案例，由于回遷房產(chǎn)均在一期，因此部分觀點認為確認的拆遷補償費應全部列入一期土地增值稅扣除項目，不能在二期扣除。筆者認為確認的拆遷補償費應在一二期之間按合理方法分攤。原因如下：

根據(jù)國稅函[2010]220號文第六條的規(guī)定，實物補償視同銷售處理，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。這里的“同時”指的是“時間和金額上的同時”并非指歸屬同一清算項目，即確認收入同時確認的是拆遷補償費（開發(fā)成本）而非直接就作為收入對應的清算項目的扣除成本。

而對于開發(fā)成本-土地征用及拆遷補償費，根據(jù)關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)[2006]187號）第四條的規(guī)定，屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。即屬于多個清算項目的土地征用及拆遷補償費應按合理方法分攤后才能作為清算項目的扣除項目。上述案例項目分一期和二期建設(shè)和清算，由于補償?shù)氖芤娣秶麄€項目（一期和二期），因此上述補償確認的拆遷補償費應在一期和二期之間分攤并分別扣除。

如將對二期的補償用的是一期的房產(chǎn)理解為“異地安置”，則對應的回遷支出也應計入二期拆遷補償費，即不應全部列入一期土地增值稅扣除項目。

綜上，本文探討的是實務(wù)中遇到的對國稅函[2010]220文第六條規(guī)定的不同理解，筆者認為應通過對回遷業(yè)務(wù)本質(zhì)的梳理來理解稅法規(guī)定，方能有效降低稅務(wù)風險，同時我們也期待對于上述爭議條款的明確規(guī)定出臺。