案例一

A有限合伙企業(yè)系某甲上市公司持股平臺(tái)企業(yè)，由上市公司個(gè)人大股東和其他公司高管出資組成（以下簡(jiǎn)稱A合伙企業(yè)）。其中大股東作為普通合伙人、其他公司高管為有限合伙人。登記經(jīng)營范圍為的商務(wù)咨詢。2021年11月甲上市公司公告批露，公司股東A合伙企業(yè)申請(qǐng)解散清算，并通過非交易過戶方式將持有的上市公司無限制流通股登記到相應(yīng)個(gè)人合伙人名下。

近年來，類似A合伙企業(yè)通過解散清算非交易過戶上市公司股票的事項(xiàng)較多，涉及股票數(shù)量、市值巨大，據(jù)統(tǒng)計(jì)2021年就有多達(dá)30多家上市公司進(jìn)行了股票非交易過戶。正是由于個(gè)人合伙人取得非交易過戶的無限制流通股后，不僅能在享受上市公司股息紅利差別化征收的稅收優(yōu)惠，而且在公開市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓股票還可以暫免征收個(gè)人所得稅，合伙持股平臺(tái)非交易過戶上市公司股票的涉稅問題引發(fā)了廣泛關(guān)注。

筆者認(rèn)為，關(guān)于合伙持股平臺(tái)非交易過戶上市公司股票的涉稅問題，可以從認(rèn)識(shí)合伙企業(yè)稅收法律主體特征開始，圍繞五個(gè)問題予以剖析。

問題一：如何認(rèn)識(shí)合伙企業(yè)稅收法律主體的“兩面性”？

合伙是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上民事主體根據(jù)合伙協(xié)議，共同出資、合伙經(jīng)營、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的一種民事主體的組織形式?！睹穹ǖ洹分袑⒚穹ㄕ{(diào)整的平等主體劃分為：自然人、法人和非法人組織。其中非法人組織是指不具有法人資格，但是能夠依法以自己的名義從事民事活動(dòng)的組織。合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、不具有法人資格的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)等，都屬于非法人組織。

《合伙企業(yè)法》、《民法典》賦予了合伙企業(yè)民事法律主體資格，即合伙企業(yè)能夠以自己的名義對(duì)外與其他民事主體發(fā)生的各種法律關(guān)系，有其獨(dú)立的人格、獨(dú)立意志、一定程度獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)。合伙企業(yè)并非一個(gè)完全獨(dú)立的民事法律主體，普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任（有限合伙人除外）。

合伙企業(yè)的不完成獨(dú)立的民事主體地位，也體現(xiàn)在稅收法律主體的兩面性上。即一方面不是所得稅的納稅主體，一方面又構(gòu)成增值稅、房產(chǎn)稅等流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)行為稅的納稅主體。

一：兩組概念的差異

理解合伙企業(yè)稅收法律主體的兩面性，需要首先認(rèn)清兩組概念。

一）合伙企業(yè)和合伙人

合伙企業(yè)和合伙人是兩個(gè)不同的民事主體，也是兩個(gè)不同的納稅主體。合伙企業(yè)由合伙人組成，《合伙企業(yè)法》規(guī)定，自然人、法人和其他組織都可以是合伙人。合伙人出資組成合伙企業(yè)，持有合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額，但卻不是合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)所有人。

二）合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)份額

合伙企業(yè)及其合伙人的合法財(cái)產(chǎn)及其權(quán)益受法律保護(hù)。合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)的責(zé)任主體是合伙企業(yè)，由具體的財(cái)產(chǎn)組成。合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)包括合伙人的出資、以合伙企業(yè)名義取得的收益和依法取得的其他財(cái)產(chǎn)。合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙協(xié)議約定的出資方式、數(shù)額和繳付期限，履行出資義務(wù)。以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，需要依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。而合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額的責(zé)任主體是合伙人，是合伙人對(duì)合伙企業(yè)的權(quán)益。合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額不對(duì)應(yīng)具體的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)，合伙人在合伙企業(yè)清算前，不得請(qǐng)求分割合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。

二：合伙企業(yè)稅收法律主體的“兩面性”

在現(xiàn)行稅法體系中，合伙企業(yè)的稅收法律主體因?yàn)槎惙N的不同而不同，表現(xiàn)出相當(dāng)大的差異性、復(fù)雜性。

一）合伙企業(yè)是流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)行為稅納稅主體

《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)、進(jìn)口貨物、銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，都是增值稅的納稅人，同時(shí)規(guī)定：?jiǎn)挝?，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位。個(gè)人，是指?jìng)€(gè)體工商戶和其他個(gè)人。合伙企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的民事主體，其在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，發(fā)生的涉及增值稅的納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)以合伙企業(yè)作為納稅主體承擔(dān)增值稅的納稅義務(wù)。對(duì)于同增值稅同步征繳的其他稅費(fèi)，其納稅主體也同樣是合伙企業(yè)。

《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙人的出資、以合伙企業(yè)名義取得的收益和依法取得的其他財(cái)產(chǎn)，均為合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。在稅法中，課征財(cái)產(chǎn)稅的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)只包括房產(chǎn)（自用或出租）、土地使用權(quán)、車輛和船舶，其他的均不繳納財(cái)產(chǎn)稅，這些應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)都需要登記所有權(quán)。合伙企業(yè)擁有物權(quán)，但是合伙企業(yè)的物權(quán)具有一定的特殊性。合伙企業(yè)的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，一般有三種取得方式，一是出資，二是購買，三是建設(shè)。在稅法中，應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)應(yīng)納財(cái)產(chǎn)稅（房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅）均以所有人為納稅人。合伙企業(yè)購買或建設(shè)，都是“以合伙企業(yè)名義取得的收益和依法取得的其他財(cái)產(chǎn)”，其所有權(quán)是合伙企業(yè)，應(yīng)當(dāng)以合伙企業(yè)為納稅人。

二）合伙企業(yè)不是所得稅納稅主體

一般說來，一個(gè)組織是否獨(dú)立構(gòu)成所得稅的納稅主體，是其是否能夠承擔(dān)完全稅收法律責(zé)任重要標(biāo)志?！逗匣锲髽I(yè)法》規(guī)定：合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，由合伙人分別繳納所得稅。在《企業(yè)所得稅法》中，對(duì)同樣是非法人組織，卻采取了不同的納稅主體規(guī)定，一方面明確規(guī)定“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”；一方面又規(guī)定“依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織”。在《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（2018年第11號(hào)）中，更是明確了“依照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)”，在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國境內(nèi)所得的，是“中國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人”。也就是說，除了依據(jù)依照中國法律、行政法規(guī)成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)外，其他的非法人組織（包括境外合伙企業(yè)境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)或來源于境內(nèi)的所得）在企業(yè)所得稅上均是企業(yè)所得稅納稅人。

對(duì)于合伙企業(yè)的所得稅納稅主體，《合伙企業(yè)法》和稅法的規(guī)定一致：對(duì)合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，由合伙人分別繳納所得稅。合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是企業(yè)的，繳納企業(yè)所得稅?！秱€(gè)人所得稅法》及實(shí)施條例規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的所得，按照“經(jīng)營所得”，按年計(jì)算個(gè)人所得稅，由納稅人在月度或者季度終了后十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并預(yù)繳稅款；在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳。

同時(shí)基于合伙企業(yè)的穿透原理，合伙人的所得稅不僅需要區(qū)分合伙人類型，還需要區(qū)分不同的所得項(xiàng)目計(jì)算并征收。

案例二

A有限合伙企業(yè)系某甲上市公司持股平臺(tái)企業(yè)，由上市公司個(gè)人大股東和其他公司高管出資組成（以下簡(jiǎn)稱A合伙企業(yè)）。其中大股東作為普通合伙人、其他公司高管為有限合伙人。登記經(jīng)營范圍為的商務(wù)咨詢。2021年11月甲上市公司公告批露，公司股東A合伙企業(yè)申請(qǐng)解散清算，并通過非交易過戶方式將持有的上市公司無限制流通股登記到相應(yīng)個(gè)人合伙人名下。

近年來，類似A合伙企業(yè)通過解散清算非交易過戶上市公司股票的事項(xiàng)較多，涉及股票數(shù)量、市值巨大，據(jù)統(tǒng)計(jì)2021年就有多達(dá)30多家上市公司進(jìn)行了股票非交易過戶。正是由于個(gè)人合伙人取得非交易過戶的無限制流通股后，不僅能在享受上市公司股息紅利差別化征收的稅收優(yōu)惠，而且在公開市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓股票還可以暫免征收個(gè)人所得稅，合伙持股平臺(tái)非交易過戶上市公司股票的涉稅問題引發(fā)了廣泛關(guān)注。

筆者認(rèn)為，關(guān)于合伙持股平臺(tái)非交易過戶上市公司股票的涉稅問題，可以從認(rèn)識(shí)合伙企業(yè)稅收法律主體特征開始，圍繞五個(gè)問題予以剖析。

問題二：合伙企業(yè)解散清算的納稅義務(wù)如何確定？

合伙企業(yè)在注銷市場(chǎng)主體登記之前，應(yīng)當(dāng)結(jié)清有關(guān)稅務(wù)事宜。合伙企業(yè)清算注銷，一般涉及兩個(gè)方面的稅收事項(xiàng)：

一是財(cái)產(chǎn)清理過程中的涉稅事項(xiàng)。即合伙企業(yè)解散清算過程中，處理、處置企業(yè)房產(chǎn)土地、機(jī)器設(shè)備、存貨材料、家具用具以及其他資產(chǎn)涉及的增值稅及附加稅費(fèi)、印花稅、土地增值稅等稅種的計(jì)算與繳納。

二是清算所得的計(jì)稅申報(bào)。即合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)在支付清算費(fèi)用和職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、法定補(bǔ)償金以及繳納所欠稅款、清償債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn)，依法進(jìn)行分配的所得稅計(jì)算與繳納。

一：財(cái)產(chǎn)清理的計(jì)稅

企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，一般包括房產(chǎn)土地、機(jī)器設(shè)備、存貨材料、家具用具以及其他資產(chǎn)等。合伙企業(yè)在清理處置財(cái)產(chǎn)一般有兩種方式，一是轉(zhuǎn)讓給第三方，二是作為剩余資產(chǎn)分配給股東。無論是怎么樣的處理，都會(huì)發(fā)生產(chǎn)權(quán)上的轉(zhuǎn)移，需要以合伙企業(yè)為納稅主體，依法依次申報(bào)繳納增值稅及附加稅費(fèi)、印花稅、土地增值稅等稅種。《增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅。對(duì)企業(yè)清理處置房產(chǎn)土地、機(jī)器設(shè)備、存貨材料、家具用具等資產(chǎn)以外的非貨幣資產(chǎn)，如股權(quán)投資，股票投資等，處置時(shí)，應(yīng)按照相應(yīng)的稅法規(guī)定計(jì)算并繳納稅款。其中不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)的清理，還會(huì)涉及土地增值稅的計(jì)算與繳納。

二：清算所得的計(jì)稅

《合伙企業(yè)法》明確規(guī)定，合伙人在合伙企業(yè)清算前，不得請(qǐng)求分割合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。合伙企業(yè)解散，應(yīng)當(dāng)由清算人進(jìn)行清算。合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)在支付清算費(fèi)用和職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、法定補(bǔ)償金以及繳納所欠稅款、清償債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn)，依法進(jìn)行分配，按照“先協(xié)議、次協(xié)商、三出資、后人數(shù)”的次序進(jìn)行。合伙企業(yè)的利潤分配、虧損分擔(dān)，按照合伙協(xié)議的約定辦理；合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定；協(xié)商不成的，由合伙人按照實(shí)繳出資比例分配、分擔(dān)；無法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔(dān)。

《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)印發(fā)）規(guī)定，合伙企業(yè)清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤后，超過實(shí)繳資本的部分是清算所得，應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙人依法繳納所得稅，其中個(gè)人合伙人需要按照經(jīng)營所得繳納個(gè)人所得稅。

案例三

A有限合伙企業(yè)系某甲上市公司持股平臺(tái)企業(yè)，由上市公司個(gè)人大股東和其他公司高管出資組成（以下簡(jiǎn)稱A合伙企業(yè)）。其中大股東作為普通合伙人、其他公司高管為有限合伙人。登記經(jīng)營范圍為的商務(wù)咨詢。2021年11月甲上市公司公告批露，公司股東A合伙企業(yè)申請(qǐng)解散清算，并通過非交易過戶方式將持有的上市公司無限制流通股登記到相應(yīng)個(gè)人合伙人名下。

近年來，類似A合伙企業(yè)通過解散清算非交易過戶上市公司股票的事項(xiàng)較多，涉及股票數(shù)量、市值巨大，據(jù)統(tǒng)計(jì)2021年就有多達(dá)30多家上市公司進(jìn)行了股票非交易過戶。正是由于個(gè)人合伙人取得非交易過戶的無限制流通股后，不僅能在享受上市公司股息紅利差別化征收的稅收優(yōu)惠，而且在公開市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓股票還可以暫免征收個(gè)人所得稅，合伙持股平臺(tái)非交易過戶上市公司股票的涉稅問題引發(fā)了廣泛關(guān)注。

筆者認(rèn)為，關(guān)于合伙持股平臺(tái)非交易過戶上市公司股票的涉稅問題，可以從認(rèn)識(shí)合伙企業(yè)稅收法律主體特征開始，圍繞五個(gè)問題予以剖析。

問題三：合伙企業(yè)解散清算后納稅義務(wù)的承繼

《民法典》規(guī)定非法人組織在章程規(guī)定的存續(xù)期間屆滿或者章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)，或者出資人（或設(shè)立人）決定解散，或者出現(xiàn)法律規(guī)定的其他情形時(shí)，予以解散。非法人組織解散的，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行清算?！逗匣锲髽I(yè)法》進(jìn)一步明確了合伙企業(yè)解散的7種情形，即：合伙企業(yè)合伙期限屆滿，合伙人決定不再經(jīng)營；合伙協(xié)議約定的解散事由出現(xiàn)；全體合伙人決定解散；合伙人已不具備法定人數(shù)滿三十天；合伙協(xié)議約定的合伙目的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或者無法實(shí)現(xiàn)；依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷；以及法律行政法規(guī)規(guī)定的其他原因

合伙企業(yè)解散，應(yīng)當(dāng)由清算人進(jìn)行清算。清算人在清算期間應(yīng)清理合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)，處理與清算有關(guān)的合伙企業(yè)未了結(jié)事物，清繳所欠稅款，清理債權(quán)債務(wù)，處理合伙企業(yè)清償債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn)等事項(xiàng)。

由于合伙企業(yè)稅收法律主體的兩面性，合伙企業(yè)在解散清算時(shí)，合伙企業(yè)和合伙人需要分別承擔(dān)不同的納稅義務(wù)。即，合伙企業(yè)為納稅主體的，由合伙企業(yè)承擔(dān)納稅義務(wù)。合伙人為納稅主體的，由合伙人分別承擔(dān)納稅義務(wù)。這里，需要特別關(guān)注兩個(gè)事項(xiàng)：

問題一：合伙企業(yè)在清算解散后發(fā)現(xiàn)少繳稅款如何承擔(dān)法律責(zé)任？

由于合伙企業(yè)不具有完全獨(dú)立的民事主體地位，其普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任（有限合伙人除外）。因此，《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)注銷后，原普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。對(duì)于合伙企業(yè)解散注銷后發(fā)現(xiàn)的存續(xù)期間產(chǎn)生的納稅義務(wù)也是如此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向合伙企業(yè)注銷前承擔(dān)無限連帶責(zé)任的普通合伙人追繳。但追繳的納稅義務(wù)僅限于以合伙企業(yè)為納稅主體的義務(wù)。即便合伙企業(yè)依法被宣告破產(chǎn)，普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。

問題二：合伙企業(yè)清算解散是否影響合伙人所得稅納稅義務(wù)？

合伙企業(yè)是所得稅的“納稅透明體”，由合伙人依法繳納所得稅，因此合伙人從合伙企業(yè)取得所得應(yīng)繳納的所得稅，不屬于合伙企業(yè)的納稅義務(wù)或者說是“稅收債務(wù)”，對(duì)合伙人的所得稅納稅申報(bào)義務(wù)不產(chǎn)生影響。

個(gè)人合伙人尤其如此。

依據(jù)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，合伙企業(yè)個(gè)人合伙人的經(jīng)營所得的申報(bào)納稅義務(wù)，并沒有隨著合伙企業(yè)的清算解散而終結(jié)，仍然需要在合伙企業(yè)清算解散的納稅年度終了后三個(gè)月內(nèi)匯算清繳。個(gè)人合伙人一個(gè)納稅年度內(nèi)存在多處經(jīng)營所得的，還需要在次年三個(gè)月內(nèi)選擇其中的一個(gè)經(jīng)營地進(jìn)行匯總申報(bào)。

案例四

A有限合伙企業(yè)系某甲上市公司持股平臺(tái)企業(yè)，由上市公司個(gè)人大股東和其他公司高管出資組成（以下簡(jiǎn)稱A合伙企業(yè)）。其中大股東作為普通合伙人、其他公司高管為有限合伙人。登記經(jīng)營范圍為的商務(wù)咨詢。2021年11月甲上市公司公告批露，公司股東A合伙企業(yè)申請(qǐng)解散清算，并通過非交易過戶方式將持有的上市公司無限制流通股登記到相應(yīng)個(gè)人合伙人名下。

近年來，類似A合伙企業(yè)通過解散清算非交易過戶上市公司股票的事項(xiàng)較多，涉及股票數(shù)量、市值巨大，據(jù)統(tǒng)計(jì)2021年就有多達(dá)30多家上市公司進(jìn)行了股票非交易過戶。正是由于個(gè)人合伙人取得非交易過戶的無限制流通股后，不僅能在享受上市公司股息紅利差別化征收的稅收優(yōu)惠，而且在公開市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓股票還可以暫免征收個(gè)人所得稅，合伙持股平臺(tái)非交易過戶上市公司股票的涉稅問題引發(fā)了廣泛關(guān)注。

筆者認(rèn)為，關(guān)于合伙持股平臺(tái)非交易過戶上市公司股票的涉稅問題，可以從認(rèn)識(shí)合伙企業(yè)稅收法律主體特征開始，圍繞五個(gè)問題予以剖析。

問題四：合伙企業(yè)非交易過戶上市公司股票該如何計(jì)稅？

非交易過戶，是指不通過場(chǎng)內(nèi)或場(chǎng)外交易的形式，而使股票的所有權(quán)在出讓人和受讓人之間的過戶。中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司2020年修訂發(fā)布了《證券非交易過戶業(yè)務(wù)實(shí)施細(xì)則（適用于繼承、捐贈(zèng)等情形）》，其中明確規(guī)定了證券非交易過戶業(yè)務(wù)的六種情形，具體包括：繼承所涉證券過戶；向境內(nèi)認(rèn)定為慈善組織的基金會(huì)捐贈(zèng)所涉證券過戶；依法進(jìn)行的離婚財(cái)產(chǎn)分割所涉證券過戶；法人資格喪失所涉證券過戶；私募資產(chǎn)管理所涉證券過戶；中國證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的其他情形。

合伙企業(yè)雖然是非法人組織，不是完全獨(dú)立的民事法律主體，但《民法典》明確規(guī)定，可適用非法人組織相關(guān)規(guī)定外，還參照適用法人一般規(guī)定。基于此，合伙企業(yè)作為上市公司股東，可以參照法人資格喪失所涉證券過戶的有關(guān)規(guī)定，通過非交易過戶將持有的上市公司股票過戶到合伙企業(yè)個(gè)人合伙人名下。過戶時(shí)，合伙企業(yè)處于注銷或待注銷狀態(tài)。從稅法規(guī)定上看，這是典型的清算注銷行為，合伙企業(yè)過戶上市公司股票行為需要依法履行納稅義務(wù)。

問題一：合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅及附加稅費(fèi)

合伙企業(yè)解散清算“非交易過戶”時(shí)，其股票的所有權(quán)屬由合伙企業(yè)變更為個(gè)人合伙人，屬于有償轉(zhuǎn)讓股票增值稅應(yīng)稅交易行為，應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅?！敦?cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，單位轉(zhuǎn)讓上市公司股票屬于金融商品轉(zhuǎn)讓，需要按照賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額計(jì)算繳納增值稅。

對(duì)于合伙企業(yè)解散清算“非交易過戶”，單位轉(zhuǎn)讓上市公司股票的賣出價(jià)，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)36號(hào)文件規(guī)定“按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定”確定，即按照“非交易過戶”股票上一交易日收盤價(jià)（即最近時(shí)期銷售同類股票的平均價(jià)格）確定銷售額。

對(duì)于買入價(jià)，如果單位持有的是買入的流通股，則按買入價(jià)確定。如果是上市公司首次公開發(fā)行股票并上市形成的限售股（含孳生的送、轉(zhuǎn)股），按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（2016年第53號(hào)），以該上市公司股票首次公開發(fā)行（IPO）的發(fā)行價(jià)為買入價(jià)。不過，對(duì)于買入價(jià)低于該單位取得限售股的實(shí)際成本價(jià)的，按照《關(guān)于明確二手車經(jīng)銷等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)）規(guī)定，以實(shí)際成本價(jià)為買入價(jià)計(jì)算繳納增值稅。

問題二：合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法繳納印花稅

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整證券（股票）交易印花稅征收方式的通知》（財(cái)稅明電〔2008〕2號(hào)）“對(duì)買賣、繼承、贈(zèng)與所書立的A股、B股股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)的出讓方按千分之一的稅率征收證券(股票)交易印花稅，對(duì)受讓方不再征稅”的規(guī)定，辦理股票非交易過戶的企業(yè)需要按0.1%的稅率繳納證券交易印花稅，計(jì)稅依據(jù)按股票過戶前一日收盤價(jià)計(jì)算。尚未生效的《印花稅法》也規(guī)定，證券交易無轉(zhuǎn)讓價(jià)格的，按照辦理過戶登記手續(xù)時(shí)該證券前一個(gè)交易日收盤價(jià)計(jì)算確定計(jì)稅依據(jù)；無收盤價(jià)的，按照證券面值計(jì)算確定計(jì)稅依據(jù)，按照成交金額的千分之一計(jì)算繳納印花稅。

問題三：合伙人應(yīng)當(dāng)依法繳納所得稅

《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)印發(fā)）規(guī)定，合伙企業(yè)清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤后，超過實(shí)繳資本的部分是清算所得，應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙人依法繳納所得稅，其中單位合伙人需要并入當(dāng)期所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，個(gè)人合伙人需要按照經(jīng)營所得繳納個(gè)人所得稅。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定個(gè)人所得的形式為有價(jià)證券的，根據(jù)票面價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。個(gè)人合伙人分得股票資產(chǎn)公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照過戶股票數(shù)量和非交易過戶上一交易日收盤價(jià)格確定。按照確定的收入減去購入時(shí)的成本價(jià)計(jì)算應(yīng)納稅所得額后，按照5%—35%五級(jí)超額累計(jì)稅率申報(bào)繳納經(jīng)營所得個(gè)人所得稅，并于次年3月31日前辦理經(jīng)營所得匯算清繳。

案例五：A有限合伙企業(yè)系某甲上市公司持股平臺(tái)企業(yè)，由上市公司個(gè)人大股東和其他公司高管出資組成（以下簡(jiǎn)稱A合伙企業(yè)）。其中大股東作為普通合伙人、其他公司高管為有限合伙人。登記經(jīng)營范圍為的商務(wù)咨詢。2021年11月甲上市公司公告批露，公司股東A合伙企業(yè)申請(qǐng)解散清算，并通過非交易過戶方式將持有的上市公司無限制流通股登記到相應(yīng)個(gè)人合伙人名下。

近年來，類似A合伙企業(yè)通過解散清算非交易過戶上市公司股票的事項(xiàng)較多，涉及股票數(shù)量、市值巨大，據(jù)統(tǒng)計(jì)2021年就有多達(dá)30多家上市公司進(jìn)行了股票非交易過戶。正是由于個(gè)人合伙人取得非交易過戶的無限制流通股后，不僅能在享受上市公司股息紅利差別化征收的稅收優(yōu)惠，而且在公開市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓股票還可以暫免征收個(gè)人所得稅，合伙持股平臺(tái)非交易過戶上市公司股票的涉稅問題引發(fā)了廣泛關(guān)注。

筆者認(rèn)為，關(guān)于合伙持股平臺(tái)非交易過戶上市公司股票的涉稅問題，可以從認(rèn)識(shí)合伙企業(yè)稅收法律主體特征開始，圍繞五個(gè)問題予以剖析。

問題五：合伙企業(yè)非交易過戶上市公司股票可以核定征收個(gè)人所得稅嗎？

《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)印發(fā)）規(guī)定，三種情形下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采取核定征收方式征收合伙企業(yè)個(gè)人合伙人經(jīng)營所得個(gè)人所得稅：一是企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；二是企業(yè)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；三是納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的。核定征收方式，包括定額征收、核定應(yīng)稅所得率征收以及其他合理的征收方式。

不過，即便是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)合伙企業(yè)個(gè)人合伙人個(gè)人所得稅實(shí)行核定征收，合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的所得，也不得將取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)（股票）的收入，計(jì)入應(yīng)稅收入核定征收個(gè)人所得稅，而應(yīng)當(dāng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于切實(shí)加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征管的通知》（國稅發(fā)〔2011〕50號(hào)）的規(guī)定，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)從事股權(quán)（票）、期貨、基金、債券、外匯、貴重金屬、資源開采權(quán)及其他投資品交易取得的所得，應(yīng)全部納入生產(chǎn)經(jīng)營所得，依法征收個(gè)人所得稅。

案例六

A有限合伙企業(yè)系某甲上市公司持股平臺(tái)企業(yè)，由上市公司個(gè)人大股東和其他公司高管出資組成（以下簡(jiǎn)稱A合伙企業(yè)）。其中大股東作為普通合伙人、其他公司高管為有限合伙人。登記經(jīng)營范圍為的商務(wù)咨詢。2021年11月甲上市公司公告批露，公司股東A合伙企業(yè)申請(qǐng)解散清算，并通過非交易過戶方式將持有的上市公司無限制流通股登記到相應(yīng)個(gè)人合伙人名下。

近年來，類似A合伙企業(yè)通過解散清算非交易過戶上市公司股票的事項(xiàng)較多，涉及股票數(shù)量、市值巨大，據(jù)統(tǒng)計(jì)2021年就有多達(dá)30多家上市公司進(jìn)行了股票非交易過戶。正是由于個(gè)人合伙人取得非交易過戶的無限制流通股后，不僅能在享受上市公司股息紅利差別化征收的稅收優(yōu)惠，而且在公開市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓股票還可以暫免征收個(gè)人所得稅，合伙持股平臺(tái)非交易過戶上市公司股票的涉稅問題引發(fā)了廣泛關(guān)注。

筆者認(rèn)為，關(guān)于合伙持股平臺(tái)非交易過戶上市公司股票的涉稅問題，可以從認(rèn)識(shí)合伙企業(yè)稅收法律主體特征開始，圍繞五個(gè)問題予以剖析。

問題六：合伙企業(yè)無對(duì)價(jià)過戶非上市公司股票又該如何計(jì)稅？

合伙企業(yè)解散清算時(shí)，對(duì)其持有的非上市公司股票（股權(quán)），作為合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)清理，在市場(chǎng)監(jiān)督管理部門過戶給合伙人的，同樣是稅法上的清算注銷行為，無論是否有對(duì)價(jià)，合伙企業(yè)和合伙人都需要依法履行納稅義務(wù)。但是，因?yàn)榉巧鲜泄竟善保ü蓹?quán)）不屬于有價(jià)證券，買賣非上市公司股票（股權(quán)）不屬于增值稅應(yīng)稅行為，不需要繳納增值稅，只需要繳納印花稅和所得稅。

一：合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法繳納印花稅

《印花稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)依法繳納印花稅。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書據(jù)。按照現(xiàn)行《印花稅稅目稅率表》，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、專用技術(shù)使用等轉(zhuǎn)移書據(jù)?！秶叶悇?wù)總關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）更是明確規(guī)定，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)屬于“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍。立據(jù)雙方依據(jù)協(xié)議所載金額的萬分之五的稅率計(jì)征印花稅。對(duì)于無對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)讓過戶股票（股權(quán)）未申報(bào)繳納印花稅的，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)判定為“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”，有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。按照現(xiàn)行規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人在2021年12月31日前，可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征印花稅（不含證券交易印花稅）。

尚未生效的《印花稅法》規(guī)定，應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的計(jì)稅依據(jù)，為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額，不包括列明的增值稅稅款。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)未列明金額的，印花稅的計(jì)稅依據(jù)按照實(shí)際結(jié)算的金額確定。仍不能確定的，按照書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格確定；依法應(yīng)當(dāng)執(zhí)行政府定價(jià)或者政府指導(dǎo)價(jià)的，按照國家有關(guān)規(guī)定確定。

二：合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法繳納所得稅

《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)印發(fā)）規(guī)定，合伙企業(yè)清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤后，超過實(shí)繳資本的部分是清算所得，應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙人依法繳納所得稅，其中單位合伙人需要并入當(dāng)期所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，個(gè)人合伙人需要按照經(jīng)營所得繳納個(gè)人所得稅。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定個(gè)人所得的形式為有價(jià)證券的，根據(jù)票面價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。個(gè)人合伙人分得非上市公司股票（股權(quán)）資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)印發(fā)），主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照凈資產(chǎn)法、類比法、其他合理方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。納稅人按照確定的收入減去購入時(shí)的成本價(jià)計(jì)算應(yīng)納稅所得額后，按照5%—35%五級(jí)超額累計(jì)稅率申報(bào)繳納經(jīng)營所得個(gè)人所得稅，并于次年3月31日前辦理經(jīng)營所得匯算清繳。