近年來，我國會計準(zhǔn)則的更新頻率明顯加快，多個準(zhǔn)則被更新或修訂。同時，與之配套的準(zhǔn)則解釋、準(zhǔn)則適用案例說明等補(bǔ)充文件雨后春筍般出臺?？梢哉f，新一輪的準(zhǔn)則變革風(fēng)暴已經(jīng)拉開大幕。

但是，我國的企業(yè)所得稅法及其配套的處理原則的政策變更則需要更復(fù)雜的流程，更深入的調(diào)研。這也很大程度上造成了過去幾年，稅會差異并未真正出現(xiàn)“全面消除”的趨勢，而是在某些特定業(yè)務(wù)領(lǐng)域和特殊行業(yè)，呈現(xiàn)出稅會差異逐漸拉大的情形。本文中，筆者基于對新收入準(zhǔn)則中“附有銷售退回條款銷售”的會計處理原則及對應(yīng)企業(yè)所得稅的規(guī)定的政策分析，基于實際案例簡要分析在新準(zhǔn)則下，納稅人處理附有銷售退回條款銷售業(yè)務(wù)時應(yīng)關(guān)注的稅會差異調(diào)整與風(fēng)險管理。

一、案例解析

我們選取一個財政部的會計準(zhǔn)則解釋中相似的案例來分析該業(yè)務(wù)的稅會差異事項：甲公司是一家食品銷售公司。2020年10月1日，甲公司向乙公司銷售5000件食品，單位銷售價格為50元，單位成本為40元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為25萬元，增值稅稅額為3.25萬元。食品已經(jīng)發(fā)出，但款項尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2020年12月1日之前支付貨款，在2021年3月31日之前有權(quán)退還未實現(xiàn)銷售部分的臨期食品。發(fā)出食品時，甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批食品的退貨率約為20%：在2020年12月31日，甲公司對退貨率進(jìn)行了重新評估，認(rèn)為只有10%的食品會被退回，2021年3月31日發(fā)生銷售退回，實際退貨量400件。甲公司為增值稅一般納稅人，適用13%的增值稅稅率，食品發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實際發(fā)生退回時取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假設(shè)食品發(fā)出時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。

上述案例中，甲公司作為一個典型的發(fā)生附有銷售退回條款銷售業(yè)務(wù)的企業(yè)，其2020年和2021年的財稅處理與納稅調(diào)整應(yīng)該如何處理呢？筆者的建議如下：

（一）甲公司2020年的財稅處理與納稅調(diào)整

1.甲公司的會計處理按照新收入準(zhǔn)則，如下所示：

（1）2020年10月1日發(fā)出食品時：

借：應(yīng)收賬款 28.25萬元

貨：主營業(yè)務(wù)收入 20.00萬元（25萬元×80%）

預(yù)計負(fù)債—應(yīng)付退貨款 5.00萬元（25萬元×20%）

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3.25萬元（25萬元*13%）

借：營業(yè)務(wù)成本 16.00萬元（20萬元×80%）

應(yīng)收退貨成本 4.00萬元（20萬元×20%）

貨：庫存商品 20.00萬元

（2）2020年12月1日前收到貨款時：

借：銀行存款 28.25萬元

貨：應(yīng)收賬款 28.25萬元

（3）2020年12月31日，甲公司對退貨率進(jìn)行重新評估

借：預(yù)計負(fù)債-應(yīng)付退貨款 2.50萬元（25萬元×10%）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2.50萬元（25萬元×10%）

借：主營業(yè)務(wù)成本 2.00萬元（20萬元×10%）

貸：應(yīng)收退貨成本 2.00萬元（20萬元×10%）

2.稅會差異及納稅調(diào)整

2020年，甲公司在實際企業(yè)所得稅申報環(huán)節(jié)，上述業(yè)務(wù)將面臨稅會差異，具體差異情況及納稅調(diào)整分析如下：根據(jù)前述企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，原則上企業(yè)所得稅層面不認(rèn)可“預(yù)計類”事項，即2020年，甲公司基于該業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額25萬元，同時允許在甲公司當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除的成本20萬元。這就與甲公司當(dāng)年在會計上確認(rèn)收入22.5萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本18萬元出現(xiàn)了收入確認(rèn)方面的稅會差異為2.5萬元，成本結(jié)轉(zhuǎn)方面差異為2萬元。即當(dāng)年度，甲公司理論上應(yīng)納稅調(diào)增2.5萬元，納稅調(diào)減2萬元。

（二）甲公司2021年的財稅處理與納稅調(diào)整

1.2021年，甲公司的會計處理按照新收入準(zhǔn)則，如下所示：

2021年3月31日發(fā)生銷售退回，實際退貨量400件。

借：庫存商品 1.6萬元（400×0.004萬元）

預(yù)計負(fù)債-應(yīng)付退貨款 2.50萬元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 0.26萬元（400×0.005萬元×13%）

貸：應(yīng)收退貨成本 1.60萬元

主營業(yè)務(wù)收入 0.50萬元

銀行存款 2.26萬元（400×0.005萬元×1.13）

借：主營業(yè)務(wù)成本 0.40萬元

貸：應(yīng)收退貨成本0.40萬元

2.稅會差異及納稅調(diào)整

2021年，甲公司在實際企業(yè)所得稅申報環(huán)節(jié)，上述業(yè)務(wù)將面臨稅會差異，具體的稅會差異情況及分析與納稅調(diào)整分析如下：2021年甲公司實際發(fā)生退回400件商品，在企業(yè)所得稅層面，允許扣減當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額2萬元，相應(yīng)的，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的成本應(yīng)沖回1.6萬元；2021年甲公司在會計上確認(rèn)收入0.5萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本0.4萬元。因此，2021年甲公司在收入確認(rèn)方面稅會差異為-2.50萬元，在成本結(jié)轉(zhuǎn)方面稅會差異為-2.00萬元。即當(dāng)年度，甲公司理論上應(yīng)納稅調(diào)增2萬元，納稅調(diào)減2.5萬元。

二、納稅調(diào)整的申報爭議及選擇

對于附條件銷售退回銷售的稅會差異的納稅調(diào)整的具體申報方式，實務(wù)中有著前述不同的觀點：

第一種觀點的理由是基于《A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表》的填表說明中提出——收入類調(diào)整項目（九）其他：填報其他因會計處理與稅收規(guī)定有差異需要納稅調(diào)整的收入類項目金額，扣除類調(diào)整項目（十七）其他：填報其他因會計處理與稅收規(guī)定有差異需要納稅調(diào)整的扣除類項目金額，企業(yè)將貨物、資產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、廣告等用途時，進(jìn)行視同銷售納稅調(diào)整后，對應(yīng)支出的會計處理與稅收規(guī)定有差異需要納稅調(diào)整的金額填報在本行。

基于第一種觀點，2020年甲公司的納稅調(diào)整情況如下所示：

第二種觀點的理由是基于填表說明指出，該行填報其他會計處理與稅收規(guī)定存在差異需要納稅調(diào)整的項目金額，包括企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會（2017）22號發(fā)布）產(chǎn)生的稅會差異納稅調(diào)整金額。

基于第二種觀點，2020年甲公司的納稅調(diào)整情況如下所示：

第三種觀點的理由是基于填表說明指出，視同銷售（營業(yè)）收入：填報會計處理不確認(rèn)銷售收入，而稅收規(guī)定確認(rèn)為應(yīng)稅收入的金額。（九）其他：填報發(fā)生除上述列舉情形外，會計處理不作為銷售收入核算，而稅收規(guī)定確認(rèn)為應(yīng)稅收入的金額。視同銷售（營業(yè)）成本：填報會計處理不確認(rèn)銷售收入，稅收規(guī)定確認(rèn)為應(yīng)稅收入對應(yīng)的視同銷售成本金額。（九）其他：填報發(fā)生除上述列舉情形外，會計處理不確認(rèn)銷售收入，稅收規(guī)定確認(rèn)為應(yīng)稅收入的同時予以稅前扣除視同銷售成本金額。

基于第三種觀點，2020年甲公司的納稅調(diào)整情況如下所示：

第一步：填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》

第二步：填寫（網(wǎng)上申報自動填錄）《A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表》

筆者贊同第三種觀點，以甲公司2020年的稅會差異為例，一方面，2020年甲公司在收入確認(rèn)方面稅會差異為2.5萬元，在成本結(jié)轉(zhuǎn)方面差異為2萬元，即2020年甲公司在稅收上有2.5萬元需要確認(rèn)為收入，2萬元需要確認(rèn)為成本，而會計上不確認(rèn)為收入和成本，其符合視同銷售（營業(yè)）收入/成本的填報的基本要求；另一方面，該調(diào)整在不違背當(dāng)前企業(yè)所得稅法律法規(guī)的前提下，在發(fā)生附條件銷售業(yè)務(wù)的年度，形成了因視同銷售收入增加對應(yīng)的企業(yè)廣宣費和業(yè)務(wù)招待費的扣除基數(shù)的增加，而從企業(yè)所得稅法律法規(guī)的基本原理分析，發(fā)生上述調(diào)整的前提即為企業(yè)所得稅層面已經(jīng)確認(rèn)上述差異應(yīng)該歸屬當(dāng)年度的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，因此其作為相關(guān)費用扣除基數(shù)的稅法邏輯準(zhǔn)確，同時，作為時間性差異，在銷售退回實際發(fā)生環(huán)節(jié)，上述“基數(shù)”也將一并沖回。

三、納稅人實際業(yè)務(wù)處理的合規(guī)性風(fēng)控應(yīng)對

在實務(wù)中，基于上述稅會差異，納稅人如果無法做到準(zhǔn)確把握會計處理原則與企業(yè)所得稅法律法規(guī)原理，很容易出現(xiàn)實操錯誤從而引發(fā)涉稅風(fēng)險。因此，筆者建議存在此類業(yè)務(wù)的納稅人做好以下應(yīng)對：

一方面，對于存在預(yù)計銷售退回的變更和實際銷售退回業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)及時、準(zhǔn)確的進(jìn)行會計處理，避免相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險。企業(yè)預(yù)計銷售退回的改變和實際銷售退回的發(fā)生都會對會計上確認(rèn)的收入和成本產(chǎn)生影響，進(jìn)而會影響稅會差異和當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，如果相關(guān)事項發(fā)生企業(yè)沒有及時、準(zhǔn)確的進(jìn)行會計處理，則會造成企業(yè)當(dāng)期多繳或少繳稅款。

另一方面，建議做好稅會差異登記臺賬，準(zhǔn)確進(jìn)行納稅申報。如果該業(yè)務(wù)屬于企業(yè)的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，企業(yè)需要做好稅會差異登記臺賬，準(zhǔn)確記錄業(yè)務(wù)發(fā)生時的稅會差異，以便在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，針對該事項進(jìn)行準(zhǔn)確的納稅調(diào)整。