近日，財(cái)政部下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》（財(cái)會(huì)【2021】35號(hào)），其中第一條規(guī)定：

對(duì)于企業(yè)在研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷售(以下統(tǒng)稱試運(yùn)行銷售)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等規(guī)定，對(duì)試運(yùn)行銷售相關(guān)的收入和成本分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)將試運(yùn)行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)支出?！?/p>

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》等規(guī)定，判斷試運(yùn)行銷售是否屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中分別按照日?；顒?dòng)和非日?；顒?dòng)列示試運(yùn)行銷售的相關(guān)收入和成本，屬于日?；顒?dòng)的，在“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目列示；屬于非日?；顒?dòng)的，在“資產(chǎn)處置收益”等項(xiàng)目列示。

對(duì)于企業(yè)在研發(fā)過(guò)程中形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品的銷售會(huì)計(jì)核算方法的變化，也帶來(lái)了對(duì)于企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的問(wèn)題產(chǎn)生新的稅會(huì)差異，這個(gè)需要我們關(guān)注一下。

對(duì)于研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的規(guī)定，我們可以首先來(lái)看一下《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)），其中有兩條涉及和最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋15號(hào)的稅會(huì)差異：

第二條第二款：

（二）企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。

產(chǎn)品銷售與對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度且材料費(fèi)用已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的，可在銷售當(dāng)年以對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。

第七條第二款：

（二）企業(yè)取得研發(fā)過(guò)程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。

這里，我們首先要看一下，40號(hào)公告第二條第二款說(shuō)的是，如果企業(yè)研發(fā)過(guò)程中直接形成產(chǎn)品或作為組成部分的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，我們?cè)谟?jì)算研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除基數(shù)時(shí)，是按照材料成本沖減稅前加計(jì)扣除的基數(shù)。但是，40號(hào)公告第七條第二款，如果企業(yè)研發(fā)形成的中間試制品、下腳料、殘次品對(duì)外銷售的，我們?cè)谟?jì)算研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除計(jì)稅基數(shù)時(shí)，是按照銷售收入沖減稅前加計(jì)扣除基數(shù)的。一個(gè)是按照材料成本沖減、一個(gè)是按照銷售收入沖減，兩者有明顯區(qū)別。

什么情況下按材料成本沖減，什么情況下按對(duì)外銷售收入沖減，即40號(hào)公告第二條第二款和第七條第二款之間的區(qū)別如何把握，我們可以參考《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引（1.0版）》（國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司2018年123號(hào)）的規(guī)定：

（十九）特殊收入應(yīng)扣減可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用

企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可按規(guī)定享受加計(jì)扣除政策，實(shí)務(wù)中常有已歸集計(jì)入研發(fā)費(fèi)用、但在當(dāng)期取得的研發(fā)過(guò)程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，此類收入均為與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的收入，應(yīng)沖減對(duì)應(yīng)的可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。為簡(jiǎn)便操作，企業(yè)取得研發(fā)過(guò)程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。

（二十）研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的特殊處理

生產(chǎn)單機(jī)、單品的企業(yè)，研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售，產(chǎn)品所耗用的料、工、費(fèi)全部計(jì)入研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除不符合政策鼓勵(lì)本意。考慮到材料費(fèi)用占比較大且易于計(jì)量，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。產(chǎn)品銷售與對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度且材料費(fèi)用已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的，可在銷售當(dāng)年以對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。

也就是說(shuō)，只有對(duì)于生產(chǎn)單機(jī)、單品的企業(yè)，研發(fā)過(guò)程中直接形成了產(chǎn)品或作為單品、單機(jī)組成部分的零部件產(chǎn)品，對(duì)外銷售的，國(guó)家稅務(wù)總局考慮到材料費(fèi)用占比大且易于計(jì)量，此時(shí)，在沖減加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)基數(shù)時(shí)，是按材料成本沖減。對(duì)于其他類型企業(yè)在研發(fā)中形成的下腳料、殘次品、中間試制品，則直接按照對(duì)外銷售收入沖減研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的基數(shù)。

解釋

案例一：某生產(chǎn)單品的企業(yè)，在研發(fā)中形成了部分直接的產(chǎn)品，成本是100元，企業(yè)作為樣品對(duì)外銷售120元。假設(shè)該企業(yè)屬于企業(yè)日?；顒?dòng)。

企業(yè)的會(huì)計(jì)核算是：

借：營(yíng)業(yè)成本 100

貸：研發(fā)支出 100

借：銀行存款 120

貸：營(yíng)業(yè)收入 106.2

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）13.8

稅

案例二：某企業(yè)在開展研發(fā)活動(dòng)過(guò)程中形成了部分中間試驗(yàn)品（非產(chǎn)品或產(chǎn)品組成部分），這部分中間實(shí)驗(yàn)品經(jīng)內(nèi)部測(cè)算為100，企業(yè)對(duì)外銷售殘次品收入是120元。假設(shè)企業(yè)在研發(fā)活動(dòng)中經(jīng)常會(huì)有中間試驗(yàn)品的銷售行為。

企業(yè)會(huì)計(jì)核算和上面一樣，仍然是：

借：營(yíng)業(yè)成本 100

貸：研發(fā)支出 100

借：銀行存款 120

貸：營(yíng)業(yè)收入 106.2

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）13.8

但是，在這個(gè)案例中，針對(duì)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的基數(shù)就產(chǎn)生了差異。此時(shí)，企業(yè)沖減的研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的基數(shù)就不是100，而是106.2。當(dāng)然，除了加計(jì)扣除基數(shù)沖減有差異外，中間試驗(yàn)品對(duì)外銷售繳納企業(yè)所得稅問(wèn)題，實(shí)際上和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則15號(hào)解釋是沒(méi)有稅會(huì)差異的，可以直接按會(huì)計(jì)核算結(jié)果繳納企業(yè)所得稅。