為了規(guī)范土地市場、提高政府的對城市土地的管理水平、促進房地產市場的有序發(fā)展，現(xiàn)行政策對經營性用地出讓一般都是實行招拍掛制度，并且必須是以凈地掛牌。但對過去歷史遺留問題，房地產企業(yè)取得的土地為協(xié)議出讓地，即政府以“毛地”出讓，政府只是收取部分土地出讓金，對于所涉及的拆遷補償費是由開發(fā)商來“買單”。如果開發(fā)商實行貨幣補償還好說，直接憑補償協(xié)議、支付憑據等手續(xù)計入土地成本。但采取實物還建方式就顯得非常復雜了，其中會涉及很多稅種，如增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅以及契稅等，尤其是各個稅種對計稅價格的確定上更是眾口紛紜、莫衷一是。

本文結合有關政策分析如下：

一、增值稅

房地產開發(fā)企業(yè)以開發(fā)的商品房用于還建被拆遷人，發(fā)生了銷售不動產行為，于房產竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時發(fā)生增值稅納稅義務。由于拆遷還建房屋不進行貨幣結算，或涉及少量的貨幣結算。在拆遷還建房屋的計稅價格確定上，一般是根據《營改增試點實施辦法》（財稅[2016] 36號）文附件1第四十四條來確定：一是按照納稅人最近時期銷售同類不動產的平均價格確定。二是按照其他納稅人最近時期銷售同類不動產的平均價格確定。三是按照組成計稅價格確定。并且是按以上順序來確定，即首先按納稅人最近時期自己銷售的同類房屋價確定；如果納稅人沒有可供參照，則按其他納稅人最近時期銷售的同類房屋價格確定；如果其他納稅人也沒有可供參照，則按照組成計稅價確定。

爭議的焦點在于：最近時期房屋價格是以簽訂拆遷還建協(xié)議時同類房屋價格？還是以房屋交付時同類房屋價格為參照？而現(xiàn)如今房地產市場價格是瞬息萬變，并且一般都是上漲態(tài)勢，可能簽訂拆遷還建協(xié)議時，房屋市場價格是1萬一個平方，等到交房時，房價漲到2萬、3萬的都有。

在實務中，很多稅務人員對拆遷還建房屋價格習慣于跟房屋交付時房屋價格作比較認定房屋價格是否明顯偏低，原因是：一是交付時同類房屋價格容易取得；二是在稅務人員看來，既然房地產企業(yè)銷售同類房屋，就應當以同類房屋的價格進行比較。 其實這是一個誤區(qū)。我們以期房和現(xiàn)房來打比方，大家知道，一般來說，購買的現(xiàn)房價格要遠遠高于購買的期房價格。這是因為開發(fā)商為了開發(fā)一個樓盤，需要等待1~2年的時間，為了能及時收回現(xiàn)金，開發(fā)商會在期房階段優(yōu)惠許多。稅務機關對房地產銷售期房價格低于交房價格一般是不會質疑。為啥？銷售的期房在房屋等待期發(fā)生的增值收益與房地產企業(yè)有關嗎？房地產企業(yè)因為房屋漲價后另外取得了收入嗎？沒有。所以對期房價格明顯偏低是認可的。那么對拆遷還建的房屋呢？其實拆遷還建完全可以看作是兩筆業(yè)務：以貨幣補償給被拆遷人，同時被拆遷人以支付的補償費來購買房屋。通過業(yè)務拆分之后不難發(fā)現(xiàn)：拆遷還房屋的實質就是被拆遷人以應支付的拆遷補償費購買房屋。與購買期房是同一性質。所以，拆遷還建房屋是以簽訂拆遷還建協(xié)議時同類房屋價格為參照，而并非是以交付時房屋價格為參照。

在實務中，如果拆遷還建協(xié)議中約定了超面積或少面積如何結算，則該價格就可以認定為是當時的市場公允價。如湖北省規(guī)定：對于房地產開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付還建房，應以每套還建房為單位，分別計算繳納增值稅：

1)房地產開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付還建房，實際面積大于拆遷還建協(xié)議約定的面積的，應以實際收取的超出部分面積的平均單價作為還建房屋的計稅價格。

2)房地產開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付還建房，實際面積與拆遷還建協(xié)議約定的面積相同的，以同樓層相同或者類似房屋的平均單價作為計稅價格。

3)房地產開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付還建房，實際面積小于拆遷還建協(xié)議約定的面積的，以房地產開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主實際退還的不足部分面積的平均單價作為還建房屋的計稅價格。

4)還建房屋的計稅價格不得低于房屋的成本價格。

房地產企業(yè)拆遷還建房屋，一方面要確認增值稅應稅收入，另一方面要確認拆遷成本，對于房地產企業(yè)一般計稅情況下，所確認的拆遷成本是否允許抵減銷售額？財稅[2016]140號文件明確，《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。

因此，房地產企業(yè)向被拆遷人支付的貨幣化拆遷補償款，能夠抵減增值稅銷售額。那么針對非貨幣化的安置支出，如房地產企業(yè)拆遷還房的情形，其視同銷售收入能否作為增值稅的抵減項目？對于這一問題，我們目前看到相關稅務機關的口徑均只認可貨幣性拆遷補償支出的增值稅差額扣除，視同銷售支出的差額扣除目前鮮有認可的答復案例。

本人的觀點是：還建房視同銷售計入拆遷補償費后，可以在銷售額前扣除。理由是以實物補償是拆遷補償費的形式之一，也是屬于財稅[2016]140號第七條所指的“向政府部門支付的土地價款“。并不能因為不是貨幣形式支付拆遷補償就否認拆遷補償?shù)氖聦?，并且文件中也并未?guī)定以貨幣形式支付的拆遷補償費才能抵減銷售額，以非貨幣性資金補償就不能抵減銷售額。同樣屬于拆遷補償費性質，如果將以實物補償不納入抵減范圍顯然有失公允。

二、土地增值稅

土地增值稅政策明確規(guī)定：“納稅人將開發(fā)的房地產用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產。”因此，房地產企業(yè)拆遷還建的房產應“視同銷售”，應確認為土地增值稅應稅收入。在對實物還建房產收入的確定上，《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則〉的通知》(國稅發(fā)[2007]132號)第二十三條規(guī)定：“納稅人將開發(fā)的房地產用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產，其視同銷售收入按下列方法和順序審核確認：(一)按本企業(yè)當月銷售的同類房地產的平均價格核定。(二)按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確認。(三)參照當?shù)禺斈?、同類房地產的市場價格或評估價值確認。”

站在增值稅的角度，如果一般計稅可以抵減銷售額的情況下，對增值稅影響不是太大。但站在土地增值稅的角度，拆遷還建房屋價格確定越高，對房地產企業(yè)反而是一種利好。因為土地增值稅對拆遷還建房屋一方面確認土地增值稅收入，另一方面確認土地成本允許土地增值稅稅前扣除。并且土地增值稅在扣除上，對土地和開發(fā)成本除據實扣除的基礎外，還可以加計20%和10%房地產開發(fā)費用的扣除。也就是說，拆遷還建房屋價格確定越高，扣除越多，相應增值越少，甚至于可以達到普通住宅增值率未超過20%免繳土地增值稅的效果。并且在實務中，也有一部分稅收籌劃“專家”遵從稅務機關“從高”心里，以房屋交付時同類房屋價格確定拆遷還建價格，順勢提高拆遷成本，用于調節(jié)土地增值稅。這種籌劃顯然是存在一定的稅收風險。房地產拆遷還建在土地增值稅收入確認上，仍然應當以簽訂拆遷還建協(xié)議時同類房屋市場價格確定。

實務中，還有一種誤區(qū)：房企用建造的本項目房地產安置被拆遷戶的，還建房視同銷售處理確認收入，同時確認為開發(fā)項目的拆遷補償費。對于還建房的增值豈不變?yōu)榱?？其實，所確認的拆遷成本組成受讓土地的成本，而土地成本要在所有可售面積中分攤。所以在還建房中分攤的拆遷成本只是其中的很小的一部分。

三、企業(yè)所得稅

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎?！斗康禺a開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發(fā)產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產品市場公允價值確定；（三）按開發(fā)產品的成本利潤率確定。開發(fā)產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

實務中有一種觀點認為：“還建房”的實質上是“以物易物”，即以房屋換取土地，屬于非貨幣性資產交換行為，交換的過程實際上是購買土地和銷售房屋同時完成的過程。其實這是一個誤區(qū)。 房地產企業(yè)還建房并非是以開發(fā)產品換取被拆遷人的土地使用權，如果屬于以土地換取房屋這種情形，按照國稅發(fā)（2009）31號文規(guī)定，換出的房屋就要按房屋交付時的市場公允價值確認企業(yè)所得稅銷售收入了。事實上，土地是由開發(fā)商直接從國土部門受讓取得，只不過開發(fā)商是以“實物”形式支付被拆遷人的拆遷補償費，因此，屬于將開發(fā)產品抵償債務行為。即被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，屬于以開發(fā)產品(房屋)抵償應向被拆遷人支付的拆遷補償款，應視同銷售，相當于被拆遷戶用房地產企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產企業(yè)購入房屋兩筆業(yè)務。

另外，要確認土地成本中的拆遷補償費支出。即回遷房在房屋交付時，一方面以公允價值確認銷售收入的實現(xiàn)，同時應當以應還建的面積與市場公允價值確認拆遷成本。同樣，房地產企業(yè)拆遷還建房屋，應按簽訂拆遷還建協(xié)議時同類房屋的市場價格確定。

四、契稅

房地產企業(yè)拆遷還建涉及兩個環(huán)節(jié)契稅：一是房地產企業(yè)應當繳納的契稅。二是被拆遷人還建房屋的契稅。

首先，房地產企業(yè)應當將還建房計入土地成本計算繳納契稅。出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。正常的房地產開發(fā)企業(yè)繳納契稅的環(huán)節(jié)只有一個，就是取得土地開發(fā)的使用權時，按照現(xiàn)在的國土部門有關土地出讓的有關規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)要取得土地使用權必須通過招拍掛方式，也既契稅的計稅價格只能是拍賣的成交價格。該成交價格包括土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用等。但對協(xié)議出讓的土地，國家征收的僅是一部分土地出讓金，對原土地使用權人應當支付的各種補償是由土地受讓人承擔。拆遷補償費的形式一種是貨幣安置（直接取得貨幣補償），另一種是進行房屋產權調換，即開發(fā)商給被拆遷人補償一套新的房產。也就是說，實物還建屬于拆遷補償?shù)囊环N方式，對房地產企業(yè)協(xié)議方式受讓土地，其契稅計稅價格還應包括拆遷補償費用。

同樣，房地產企業(yè)提供還建房，應按簽訂拆遷還建協(xié)議時同類房屋的市場價格與應還建的面積確認拆遷成本。應當注意：一般來說，繳納土地出讓金時即繳納了契稅，對于后期發(fā)生的拆遷補償還要補繳契稅。補繳契稅的納稅義務從什么時間計算，過去是沒有明文規(guī)定。但新契稅法出臺后，根據財政部 稅務總局公告2021年第23號第四條規(guī)定，對于按規(guī)定不再需要辦理土地、房屋權屬登記的，納稅人應自納稅義務發(fā)生之日起90日內申報繳納契稅。

其次，對個人受讓還建房是否免征契稅？實務中，有一種觀點認為被拆遷人不找差價不繳納契稅，政策依據是：《財政部 稅務總局關于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第23號）規(guī)定：土地使用權互換、房屋互換，互換價格相等的，互換雙方計稅依據為零；互換價格不相等的，以其差額為計稅依據，由支付差額的一方繳納契稅。其實引用該項規(guī)定是錯誤的。因為開發(fā)商與被拆遷戶之間并不存在以房屋換取土地使用權交易，開發(fā)商只不過是以實物形式支付拆遷補償費。另外還有人認為免征的依據是《 財政部 國家稅務總局關于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知 》( 財稅〔 2012 〕82號 )第三條規(guī)定：“市、縣級人民政府根據《國有土地上房屋征收與補償條例》有關規(guī)定征收居民房屋，居民因個人房屋被征收而選擇貨幣補償用以重新購置房屋，并且購房成交價格不超過貨幣補償?shù)?，對新購房屋免征契稅；購房成交價格超過貨幣補償?shù)?，對差價部分按規(guī)定征收契稅。居民因個人房屋被征收而選擇房屋產權調換，并且不繳納房屋產權調換差價的，對新?lián)Q房屋免征契稅；繳納房屋產權調換差價的，對差價部分按規(guī)定征收契稅。”其實，該文件的第三條在《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅[2012]82號） 中已明確該條被廢止。那么 受讓回遷房到底能否免征契稅呢？根據《契稅法》規(guī)定：因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權屬的，省、自治區(qū)、直轄市可以決定免征或者減征契稅。房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受房屋權屬的契稅優(yōu)惠政策，各地具體規(guī)定細則不同，納稅人要關注所在地政策要求。目前，城市更新主要有兩種補償方式，一種是貨幣安置（直接取得貨幣補償），另一種是進行房屋產權調換，即開發(fā)商給被拆遷人補償一套新的房產。以湖北省為例，根據《湖北省人民代表大會常務委員會關于契稅具體適用稅率及免征減征辦法的決定》（第297號）規(guī)定，因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用的，選擇房屋產權調換、土地使用權置換且不支付差價的免征契稅，支付差價的，對差價部分征收契稅。因此，納稅人的房屋被政府依法征收選擇房屋進行補償時，不支付差價的免征契稅，支付差價的，對差價部分征收契稅。

五、還建房的會計處理

房開企業(yè)用本開發(fā)項目的房屋補償給被拆遷戶會計處理如下：

1.簽訂安置協(xié)議

借：開發(fā)成本－房屋開房－土地征用及拆遷補償費

銀行存款（收到補價款，若部分貨幣補償記貸方）

貸：預收賬款

2.交付還建房

借：預收賬款

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

3.結轉成本

借：主營業(yè)務成本

貸：開發(fā)產品

延伸：還建房于簽訂協(xié)議時，是否視同預收房款，應當預繳增值稅、土地增值稅？是否預計計稅毛利？本人觀點是：簽訂還建協(xié)議時，房屋并沒有開始預收，并且也未簽訂銷售合同，屬于訂金性質。在沒有簽訂銷售合同或預收合同之前預收款項，不應當預繳增值稅、土地增值稅，也不應當預計計稅毛利。在實務中，有的房地產企業(yè)為了避免稅收風險，索性在簽訂拆遷還建協(xié)議時不作賬務處理，待房屋交付時，一并確認收入同時確認拆遷成本。本人認為也為尚不可。