2019年1月1日，修訂后的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱“個(gè)稅法”）正式實(shí)施。新個(gè)稅法的一大變化，即將原來分類征收的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)四類個(gè)稅應(yīng)稅所得，整合為一類“綜合所得”，并統(tǒng)一適用同一稅率，即3%-45%超額累進(jìn)稅率。但是實(shí)務(wù)中，并入“綜合所得”的四類所得，仍然具有其不同的適用范圍。同時(shí)與個(gè)稅法修訂前的大量稅收規(guī)范性文件共同適用過程中，出現(xiàn)了很多執(zhí)行和判定層面的難點(diǎn)。本文以“董事費(fèi)”個(gè)人所得稅稅目判定為例，簡(jiǎn)要分析綜合所得稅中稅目判定的具體難點(diǎn)以及對(duì)后續(xù)稅收政策的建議。

一、董事費(fèi)個(gè)人所得稅基本規(guī)定及常規(guī)處理

董事費(fèi)，一般是指經(jīng)董事會(huì)決定支付給董事會(huì)成員的合理的勞動(dòng)報(bào)酬。在個(gè)人所得稅角度，董事費(fèi)的個(gè)人所得稅稅目的確定需要基于一定的前置條件方可判定。

如果董事與企業(yè)實(shí)際簽署了勞動(dòng)合同，并由企業(yè)支付工資薪金，并在工資薪金基礎(chǔ)上發(fā)放一定金額的董事費(fèi)，則該董事費(fèi)也同時(shí)屬于該董事的工資薪金組成部分，按工資薪金性質(zhì)，由該企業(yè)按累積扣除法預(yù)扣預(yù)交個(gè)人所得稅，該董事應(yīng)按照個(gè)稅法的要求并入綜合所得，按年度匯算清繳。

如果董事未與其出任董事的企業(yè)簽訂任何勞動(dòng)合同，即從稅務(wù)要件角度分析，該董事并不屬于在其出任董事任職、受雇的情形。則根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第707號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“個(gè)稅法實(shí)施條例”）的相關(guān)精神，以及國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定》的通知（國(guó)稅發(fā)〔1994〕089號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“089號(hào)文”）第八條“個(gè)人由于擔(dān)任董事職務(wù)所取得的董事費(fèi)收入，屬于勞務(wù)報(bào)酬所得性質(zhì)，按照勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。”之規(guī)定，未與任董事企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同的董事費(fèi)應(yīng)由發(fā)放企業(yè)按“勞務(wù)報(bào)酬”稅目代扣代繳該董事的個(gè)人所得稅，該董事應(yīng)按照個(gè)稅法的要求并入綜合所得，按年度匯算清繳。

二、特殊情形董事費(fèi)的個(gè)人所得稅困境

常規(guī)處理下，董事會(huì)的處理并不復(fù)雜。但是實(shí)務(wù)中，常常出現(xiàn)一種特殊董事費(fèi)情形，在新個(gè)稅法出臺(tái)后，存在一定的處理難度。

案例：甲公司系集團(tuán)總部，乙公司系甲公司控股的A股上市公司，員工張某與甲公司簽署勞動(dòng)合同，并同時(shí)被甲公司排至乙公司出任董事，乙公司未與張某簽署勞動(dòng)合同，僅由乙公司董事會(huì)出具了董事任命函。同時(shí)規(guī)定每個(gè)季度支付張某5萬元人民幣的董事費(fèi)。

按照上述案例所示，我們?cè)诜治鰪埬吃谝夜救〉玫亩沦M(fèi)的稅目環(huán)節(jié)遇到了一定的爭(zhēng)議。從乙公司角度講，其并未與張某簽署勞動(dòng)合同并構(gòu)成雇傭關(guān)系，僅向其支付董事費(fèi)，則應(yīng)該適用“勞務(wù)報(bào)酬”稅目。然而，根據(jù)《關(guān)于明確個(gè)人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕121號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“121號(hào)文”）之規(guī)定，089號(hào)文第八條規(guī)定的董事費(fèi)按勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目征稅方法，僅適用于個(gè)人擔(dān)任公司董事、監(jiān)事，且不在公司任職、受雇的情形。121號(hào)文同時(shí)明確，個(gè)人在公司（包括關(guān)聯(lián)公司）任職、受雇，同時(shí)兼任董事、監(jiān)事的，應(yīng)將董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)與個(gè)人工資收入合并，統(tǒng)一按工資、薪金所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

這樣規(guī)定的原因，在原個(gè)人所得稅法條款項(xiàng)下，主要是基于工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得屬于分類征收事項(xiàng)，且工資、薪金所得適用超額累進(jìn)稅率，而勞務(wù)報(bào)酬適用20%、30%、40%分級(jí)固定稅率，基于此前分類征收的個(gè)人所得稅征管模式，如果將同一員工的工資在關(guān)聯(lián)公司間通過工資、薪金和董事費(fèi)勞務(wù)的方式進(jìn)行拆分，就有可能造成員工個(gè)人所得稅的少繳，從而引發(fā)稅收不公平和國(guó)家稅款的流失。因此，前述案例中，張某由于在甲公司受雇同時(shí)在乙公司任董事，按照121號(hào)文的精神，其董事費(fèi)收入理論上應(yīng)按照工資、薪金所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)次年匯總申報(bào)環(huán)節(jié)，需要主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)其“兩處取酬”的實(shí)際情況，并計(jì)算補(bǔ)交個(gè)人所得稅。

但是，新個(gè)稅法實(shí)施后，勞務(wù)報(bào)酬與工資、薪金已經(jīng)統(tǒng)一為“綜合所得”，適用相同的超額累進(jìn)稅率，那么，新個(gè)稅法下，關(guān)聯(lián)企業(yè)間派駐董事，任職企業(yè)向其發(fā)放的董事費(fèi)應(yīng)適用何種稅目就引發(fā)了新問題。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該按照勞務(wù)報(bào)酬代扣代繳個(gè)人所得稅，原因有三：一是如前所述的勞務(wù)報(bào)酬已經(jīng)與工資、薪金統(tǒng)一為“綜合所得”，適用稅率相同；二是由于聘任董事的企業(yè)在發(fā)放董事費(fèi)的同時(shí)，由于沒有勞動(dòng)合同關(guān)系，并不會(huì)同時(shí)為董事計(jì)算繳納三險(xiǎn)一金等保險(xiǎn)費(fèi)用，從相關(guān)數(shù)據(jù)邏輯角度容易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)；三是如果按照121號(hào)文的精神按工資、薪金為其扣繳個(gè)人所得稅，那么在新個(gè)稅法下采取“累積扣除法”，每個(gè)月均需為董事扣減5000元的基本減除費(fèi)用，必將造成該董事年終匯算清繳環(huán)節(jié)產(chǎn)生應(yīng)補(bǔ)稅額，從而增加征納雙方的管理成本。

但也有另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于張某是基于甲乙公司雙方關(guān)聯(lián)關(guān)系才出任乙公司的董事，則從收入性質(zhì)分析，其董事費(fèi)收入仍然屬于甲公司及其集團(tuán)支付給張某的工資、薪金性報(bào)酬，且121號(hào)文并未失效，故應(yīng)該按照121號(hào)文的規(guī)定，按照工資、薪金稅目履行預(yù)扣預(yù)繳義務(wù)；此外，如果乙公司按照勞務(wù)報(bào)酬為張某的董事費(fèi)代扣代繳個(gè)人所得稅，則會(huì)產(chǎn)生20%免稅收入，也會(huì)造成張某在不同申報(bào)方式下個(gè)人所得稅稅基的差異。

三、難點(diǎn)判定的思考及建議

筆者認(rèn)為，上述兩個(gè)觀點(diǎn)都有一定的理由和依據(jù)，在新個(gè)稅法實(shí)施后，包括年終一次性獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)在內(nèi)的一系列個(gè)人所得稅問題都受到了稅制原理層面的挑戰(zhàn)，從而促使政策制定部門發(fā)布了一系列過渡期政策或針對(duì)性的文件進(jìn)行解釋和過渡調(diào)整。因此，針對(duì)上述關(guān)聯(lián)企業(yè)員工的董事費(fèi)事項(xiàng)，筆者有以下思考和建議：

一是前述兩種觀點(diǎn)都存在一定的瑕疵，針對(duì)觀點(diǎn)一，最大的困境在于其與121號(hào)文件的精神不匹配，且121號(hào)文件尚未失效，同時(shí)對(duì)于乙公司而言，張某如按照勞務(wù)報(bào)酬取得董事費(fèi)收入，還需要由張某向乙公司出具增值稅發(fā)票，以供乙公司在企業(yè)所得稅前列支；針對(duì)觀點(diǎn)二，則其主要的難點(diǎn)包括但不限于匯算清繳退稅、申報(bào)數(shù)據(jù)比對(duì)邏輯不符容易發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)等實(shí)際執(zhí)行層面的困境。

二是從合規(guī)層面分析，筆者認(rèn)為最可行的方案是甲、乙公司就派駐張某任職董事事項(xiàng)簽署“商務(wù)輔助服務(wù)”業(yè)務(wù)合同，乙公司將實(shí)際應(yīng)付的董事費(fèi)金額支付給甲公司，甲公司基于商務(wù)輔助服務(wù)合同及派駐董事的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，向乙公司開具等額合規(guī)的增值稅發(fā)票；同時(shí)，甲公司將對(duì)應(yīng)的董事費(fèi)報(bào)酬，與張某的工資、薪金合并發(fā)放并相應(yīng)的預(yù)扣預(yù)繳張某的工資、薪金個(gè)人所得稅。這樣的操作方法，使甲公司、乙公司的企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅處理，以及張某的個(gè)人所得稅扣繳及匯算清繳都實(shí)現(xiàn)了稅法層面的合規(guī)和高效。

三是從政策制定層面，亟待更新特定業(yè)務(wù)的適用條款。本文案例中的董事費(fèi)事項(xiàng)，適用人群及企業(yè)并不十分廣泛，但見微知著，部分個(gè)人所得稅的具體規(guī)范性文件仍然是基于此前分類征收個(gè)人所得稅時(shí)期的稅法理論制定的，在新個(gè)稅法實(shí)施后，相關(guān)業(yè)務(wù)的處理是否仍應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行此前的稅收規(guī)范性文件，以及對(duì)應(yīng)的事項(xiàng)是否應(yīng)該按照新個(gè)稅法的征管程序和原理作出相應(yīng)的調(diào)整，期待專家學(xué)者和政策制定部門的進(jìn)一步研討和更新。