營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)用是指為了有利于營(yíng)銷項(xiàng)目的開產(chǎn)品而建造的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生的建造支出以及裝修支出。對(duì)于建造在項(xiàng)目紅線內(nèi)、主體之外，并且將來會(huì)拆除的臨時(shí)售樓部發(fā)生的建造費(fèi)用以及裝修支出如何財(cái)稅處理？

一、企業(yè)所得稅方面

根據(jù)國(guó)稅發(fā) [ 2009 ]31號(hào) 第二十七條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容包括土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)六大項(xiàng)。其中間接費(fèi)指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)等。即主體外的建造臨時(shí)售樓部所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化，通過“開發(fā)成本----開發(fā)間接費(fèi)----項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建設(shè)”核算。也就是說，從企業(yè)所得稅的角度，所有營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)是屬于開發(fā)商品房的必然成本，所以，建造臨時(shí)售樓部的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入開發(fā)成本。

二、土地增值稅方面

2010年8月23日，國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司解答：房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)小區(qū)內(nèi)、主體外修建臨時(shí)建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)銷售費(fèi)用扣除。售樓部、樣板房?jī)?nèi)的資產(chǎn)，如空調(diào)、電視機(jī)等資產(chǎn)性購(gòu)置支出，不得在銷售費(fèi)用中列支。從稅總納稅服務(wù)司的解答中不難看出，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)小區(qū)內(nèi)、主體外修建臨時(shí)性建筑物作為售樓部的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，不得在土地增值稅稅前扣（如果是在開發(fā)產(chǎn)品中經(jīng)裝修作為售樓部，其裝修成本最終會(huì)通過售樓部銷售價(jià)格當(dāng)中得以補(bǔ)償，按照受益原則，所以其裝修成本可以在土地增值稅稅前扣除，并且可以作為加計(jì)扣除的基數(shù)）。在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建造臨時(shí)售樓費(fèi)用應(yīng)作為銷售費(fèi)用處理，而銷售費(fèi)用已按照統(tǒng)一的比例計(jì)算扣除，因此不再另行扣除，更不允許作為加計(jì)扣除的基數(shù)。也就是說，從土地增值稅的角度，建造臨時(shí)售樓部所發(fā)生的費(fèi)用屬于銷售商品房的必然費(fèi)用，所以計(jì)入銷售費(fèi)用。

三、房產(chǎn)稅方面

《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》(財(cái)稅地[1986]8號(hào))第二十一條明確規(guī)定：“凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性房屋，不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。但是，如果在基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”第十九條還明確：“納稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。”該文件對(duì)不予征稅的臨時(shí)性建筑物要求必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：其一必須為基建工地服務(wù)，其二必須處于施工期間。相反如果基建工程結(jié)束，臨時(shí)性建筑物歸基建單位使用，則須從基建單位使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。

由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為銷售房屋而建造的臨時(shí)設(shè)施售樓部不屬于財(cái)稅地[1986]8號(hào)文件第二十一條免征房產(chǎn)稅的列舉范圍，因此，開發(fā)企業(yè)建造的營(yíng)銷臨時(shí)設(shè)施應(yīng)當(dāng)自建造完畢并投入使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。納稅人需要特別注意，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅[2010]121號(hào))第三條規(guī)定：“對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。”由于根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，臨時(shí)設(shè)施的售樓部營(yíng)銷設(shè)施歸集的成本費(fèi)用，只有建造成本，沒有包括土地成本。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在計(jì)算為銷售房屋而建造的售樓部的房產(chǎn)稅時(shí)，必須要要考慮土地成本因素。當(dāng)然，如果是在紅線外租入土地上建造的臨時(shí)售樓部可以不用考慮土地成本。

四、會(huì)計(jì)處理

在具體實(shí)物中，有的財(cái)務(wù)人員將售樓部的臨建費(fèi)用歸集為固定資產(chǎn)—臨時(shí)建筑物，通過計(jì)提折舊計(jì)入“銷售費(fèi)用”。而企業(yè)所得稅規(guī)定營(yíng)銷設(shè)施的建造費(fèi)要計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用，結(jié)轉(zhuǎn)成本計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。由此產(chǎn)生的稅會(huì)差異很大。而根據(jù)財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知規(guī)定：開發(fā)間接費(fèi)，指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對(duì)象的工程監(jiān)理費(fèi)、造價(jià)審核費(fèi)、結(jié)算審核費(fèi)、工程保險(xiǎn)費(fèi)等。營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)用在企業(yè)所得稅口徑很清晰，應(yīng)計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用---營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)科目；但在財(cái)會(huì)口徑?jīng)]有正列舉，開發(fā)間接費(fèi)用中歸集直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對(duì)象的相關(guān)支出。建議：可按稅法規(guī)定同步操作進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在“開發(fā)間接費(fèi)用---營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)”科目歸集核算，以避免稅會(huì)差異納稅調(diào)整產(chǎn)生不必要的麻煩。