最近，一家企業(yè)的財務(wù)人員向筆者咨詢，以前年度多繳的稅款，能否抵扣以前年度的欠稅款？這個問題看似簡單，卻需要先厘清其中的邏輯。

案例

稅務(wù)機關(guān)在對A企業(yè)進行風(fēng)險評估時發(fā)現(xiàn)，該公司2017年多申報繳納城市維護建設(shè)稅5萬元，2019年少申報繳納印花稅4萬元。

企業(yè)財務(wù)人員提出，2017年多繳納的稅款，能否先用以抵減2019年少繳的稅款和滯納金，不足部分再補繳入庫？

分析

解決這個看似簡單的問題，需要了解以下五個問題。

1、企業(yè)同時存在多繳稅款和欠繳稅款，能不能“以多抵欠”？

無疑，這個答案是肯定的。稅收征管法及其實施細則規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報并在規(guī)定的期限內(nèi)足額繳納稅款。納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，需要從滯納稅款之日起，按日加收萬分之五的滯納金。稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，可以要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息。當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的，退還納稅人，抵繳不足的，由稅務(wù)機關(guān)依法追征。

2、多繳稅款可以抵扣欠稅產(chǎn)生的滯納金嗎？

按照稅收征管法實施細則規(guī)定，納稅人的應(yīng)退多繳稅款和利息，先抵扣“欠繳稅款”，并沒有提到能夠抵扣“滯納金”。但在《國家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕150號），以及《國家稅務(wù)總局 財政部 中國人民銀行關(guān)于納稅人多繳稅款退付利息的范圍及退庫程序的批復(fù)》（國稅函〔2002〕566號）中，均規(guī)定納稅人以多繳稅款抵扣欠稅時，不僅可以抵扣納稅人的欠稅，還包括欠稅應(yīng)繳未繳的滯納金。

3、抵扣欠稅時滯納金該如何計算？

稅收征管法規(guī)定，滯納金是按日加收的，從滯納稅款之日起計算，公式為“欠繳稅款金額×滯納天數(shù)×0.05%”。但是，實務(wù)中，滯納天數(shù)的確定，并不是一件容易的事?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）進一步明確規(guī)定滯納天數(shù)的計算，自納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日起至實際繳納稅款之日止。

上述案例中，A企業(yè)2019年“少申報繳納印花稅4萬元”，在計算滯納天數(shù)時，起算日應(yīng)確定為2019年該筆印花稅應(yīng)繳納期限屆滿次日。

但“實際繳納稅款之日”又該如何確定？是實際抵扣的當(dāng)天，還是其他？《國家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕150號）規(guī)定，按填開《應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款通知書》的日期作為計算欠繳稅款的滯納金的截止期，計算應(yīng)繳未繳滯納金金額及欠繳稅款總額。也就是說，“實際繳納稅款之日”為稅務(wù)機關(guān)在《退（抵）稅申請表》填寫核實意見同意“抵繳欠稅”的當(dāng)天。

4、多繳稅款需要加算“銀行同期存款利息”嗎？

納稅人多繳稅款是否需要計算利息，需要區(qū)別不同的情形確定。

納稅人多繳稅款是稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)立即退還，沒有稅款年限限制、也不加算同期銀行存款利息。但如果是納稅人發(fā)現(xiàn)的，不僅有“自結(jié)算稅款之日起三年內(nèi)”的時限要求，還需要加算銀行同期存款利息。加算天數(shù)自繳納稅款之日起算，截止日期同欠稅滯納天數(shù)一樣，是稅務(wù)機關(guān)在《退（抵）稅申請表》填寫核實意見同意“退稅”或“抵繳欠稅”的當(dāng)天。退稅利息按照稅務(wù)機關(guān)辦理退稅手續(xù)當(dāng)天中國人民銀行規(guī)定的活期存款利率計算。加算銀行同期存款利息的多繳稅款退稅，不包括依法預(yù)繳稅款形成的結(jié)算退稅、出口退稅和各種減免退稅。

5、欠繳的印花稅可以用多繳的城建稅抵扣嗎？

可以?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕150號）規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)征退的教育費附加、社保費、文化事業(yè)建設(shè)費等非稅收入，不得與稅收收入相互抵扣。抵扣欠繳稅款時，應(yīng)按欠繳稅款的發(fā)生時間逐筆抵扣，先發(fā)生的先抵扣。

結(jié)論

通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)納稅人同時存在多繳稅款和欠繳稅款的情形時，首先應(yīng)按照多繳稅款的發(fā)現(xiàn)人，確認應(yīng)退稅款的金額以及銀行同期存款利息起算日，同時核實欠繳稅款的金額和滯納金起算時點。然后，納稅人可通過電子稅務(wù)局或到辦稅服務(wù)廳，填報《退（抵）稅申請表》，申請以多繳稅款抵扣欠繳稅款及滯納金。主管稅務(wù)機關(guān)將在核實“同意”后，依法予以抵退。主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)及時審核納稅人的退（抵）稅申請，切實保障納稅人的合法權(quán)益。

本案例中，主管稅務(wù)機關(guān)在風(fēng)險評估中發(fā)現(xiàn)A公司2017年多申報繳納城市維護建設(shè)稅5萬元，應(yīng)當(dāng)及時予以退還，但不能加算銀行同期存款利息。由于A公司同時存在欠繳稅款的情形，按照稅法規(guī)定，這筆5萬元多繳稅款，可以直接抵扣2019年少申報繳納的印花稅款（4萬元）和滯納金。如果抵扣后仍有不足，由主管稅務(wù)機關(guān)予以追征；如果抵扣后仍有剩余，將由主管稅務(wù)機關(guān)依法退稅。